Kế toán - Chương 8: Sai sót trong kế toán, thay đổi chính sách kế toán và ước tính kế toán, các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm

Chương 8 SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN, THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN VÀ ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN; CÁC SỰ KIỆN PHÁT SINH SAU NGÀY KẾT THÚC KỲ KẾ TOÁN NĂM 2Mục tiêu Nắm được thay đổi chính sách KT & KT của việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách KT 2 Nắm được thay đổi ước tính KT & KT ảnh hưởng do thay đổi ước tính KT 3 Đ/c sổ KT & BCTC trong trường hợp BCTC chưa phát hành 4 Biết dược các sai sót, ng/tắc đ/c sai sót & KT ảnh hưởng của việc đ/c sai sót 1 3 Nội dung  Các sai sót, nguyên tắc điều chỉnh sai sót và kế toán ảnh hưởng của việc điều chỉnh sai sót  Thay đổi chính sách kế toán và kế toán ảnh hưởng của việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán  Thay đổi ước tính kế toán và kế toán ảnh hưởng do thay đổi ước tính kế toán 4Các khái niệm cơ bản theo VAS 29 và VAS 23 Chính sách kế toán: Là các nguyên tắc, cơ sở và phương pháp kế toán cụ thể được doanh nghiệp áp dụng trong việc lập và trình bày BCTC Ước tính kế toán: Là một quá trình xét đoán dựa trên những thông tin tin cậy nhất và mới nhất tại thời điểm đó. Bỏ sót hoặc sai sót trọng yếu: Việc bỏ sót hoặc sai sót được coi là trọng yếu nếu chúng có thể làm sai lệch đáng kể BCTC, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC 5Các khái niệm cơ bản theo VAS 29 và VAS 23 Điều chỉnh hồi tố: Là việc điều chỉnh những ghi nhận, xác định giá trị và trình bày các khoản mục của BCTC như thể các sai sót của kỳ trước chưa hề xảy ra. Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm: Là những sự kiện có ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực đến BCTC đã xảy ra trong khoảng thời gian từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm đến trước ngày phát hành BCTC. Áp dụng hồi tố: Là việc áp dụng 1 CSKT mới đối với các giao dịch, sự kiện phát sinh trước ngày phải thực hiện các chính sách kế toán. Áp dụng phi hồi tố: đối với thay đổi trong chính sách kế toán và ghi nhận ảnh hưởng của việc thay đổi các ước tính kế toán. 6Trong ghi chép kế toán và trình bày thông tin kế toán luôn tiềm ẩn sai sót. Song các sai sót được đề cập trong VAS 29 được hiểu như thế nào? Sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày và thuyết minh các khoản mục trên BCTC. Theo đó, sai sót bao gồm: - Sai sót do tính toán - Do áp dụng sai các chính sách kế toán - Do bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc - Do gian lận Sai sót và kế toán ảnh hưởng do điều chỉnh sai sót 7VAS 29 - Tính chất và ảnh hưởng của sai sót ? VAS 29 và thông tư 20/2006/TT chỉ hướng dẫn đối với các trường hợp: -Sai sót trọng yếu; -Hoặc các sai sót không trọng yếu nhưng do cố ý trình bày tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh hay các luồng tiền theo một hướng khác làm ảnh hưởng đến BCTC (Các trường hợp sai sót ngoài 2 trường hợp nêu trên được điều chỉnh vào năm hiện tại – Điều chỉnh phi hồi tố vào BCTC năm hiện tại). Sai sót và kế toán ảnh hưởng do điều chỉnh sai sót 8NGUYÊN TẮC ĐIỀU CHỈNH SAI SÓT P/S năm hiện tại P/S năm trước Đ/ch sai sót trước khi công bố b/c TC Sai sót trọng yếu, or kg trọng yếu nhưng cố ý Sai sót kg trọng yếu Đ/ch HỒI TỐ Đ/ch PHI HỒI TỐ vào năm hiện tại 9 Sai sót ảnh hưởng đến kết quả KD ĐC trên BCKQHĐKD (cột Năm trước) của năm hiện tại ĐC số dư đầu năm TK 4211 của năm hiện tại Sai sót làm sai lệch KQKD trong năm lấy số liệu so sánh ĐC trên BCKQHĐKD (cột Năm trước) của các năm bị a/h X/đ luỹ kế sai sót đ/c vào số dư đầu năm TK 4211 của năm hiện tại Sai sót làm sai lệch KQKD của các năm trước năm lấy số liệu so sánh 2 trường hợp 10 Sai sót a/h KM TS, NPT, VCSH ĐC trên BCĐKT (Cột “Số đầu năm) của năm hiện tại ĐC vào số dư đầu năm của các TK TS, NPT, VCSH của năm hiện tại Nếu sai sót làm sai lệch số liệu tại thời điểm lập BCTC năm lấy số liệu so sánh ĐC trên BCĐKT (Cột “Số đầu năm) của các năm bị ảnh hưởng ĐC vào số dư đầu năm của các TK TS, NPT, VCSH của năm hiện tại Nếu sai sót làm sai lệch số liệu trong các năm trước năm lấy số liệu so sánh 2 trường hợp 11 Nguyên tắc điều chỉnh sai sót Khi thực hiện việc điều chỉnh số dư đầu năm do điều chỉnh sai sót trọng yếu trên các Tài khoản ở Sổ kế toán tổng hợp, Sổ kế toán chi tiết, ngoài việc diễn giải nội dung kinh tế của nghiệp vụ kinh tế, doanh nghiệp còn phải ghi rõ lý do việc điều chỉnh là do sai sót phát sinh từ các năm trước. Dieãn giaûi noäi dung KT: Ghi 1 doøng treân soå KT toång hôïp, soå KT chi tieát vôùi noäi dung: Ñieàu chænh hoài toá do sai soùt troïng yeáu 12SỔ CÁI Tên TK: Lợi nhuận chưa phân phối năm trước Số hiệu: 4211 Chöùng töø Dieãn giaûi Soá hieäu TK ñoái öùng Soá tieàn So á Nga øy Nôï Coù … … … … Soá dö ñaàu thaùng Ñ/c hoài toá do sai soùt troïng yeáu KC laõi thaùng 1 … 911 … 60.000 10.000 100.000 13 Sai sót và kế toán ảnh hưởng do điều chỉnh sai sót Nguyên tắc điều chỉnh sai sót Những sai sót của năm hiện tại được phát hiện trong năm đó phải được điều chỉnh trước khi công bố BCTC. Áp dụng 1 trong 3 phương pháp sửa chữa sổ kế toán: -Phương pháp cải chính -Phương pháp ghi số âm -Phương pháp ghi bổ sung 14 Năm nay phát hiện sai sót xảy ra thuộc Xử lý kế toán Ảnh hưởng Năm nay (2012) Áp dụng 1 trong 3 pp điều chỉnh Sổ KT năm nay (số phát sinh) Năm trước (2010) BCTC 2011 chưa phát hành Áp dụng 1 trong 3 pp điều chỉnh Sổ KT năm trước (số phát sinh + tính lại SDCN) BCTC 2011 đã phát hành Không trọng yếu Điều chỉnh phi hồi tố vào BCTC 2012 Sổ KT năm nay (số phát sinh) Trọng yếu Điều chỉnh hồi tố vào BCTC 2012 -Sổ KT năm nay (điều chỉnh SD đầu năm 2012 các TK bị ảnh hưởng) -Cột thông tin so sánh trên BCTC 2012 Tóm tắt xử lý sai sót 15 Sai sót và kế toán ảnh hưởng do điều chỉnh sai sót Điều chỉnh hồi tố cho các sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến các năm trước Bước 1: Lập Bảng kê ảnh hưởng của sai sót đến BCTC của từng năm Bước 2: Lập chứng từ điều chỉnh số dư đầu năm của các tài khoản liên quan (trên sổ KT năm hiện tại) Bước 3: Điều chỉnh số liệu cột năm trước của BCTC Bước 4: Trình bày trên TM BCTC 16 Ví dụ 1:  Trong năm N, Công ty Hoa Lan phát hiện thấy một số thành phẩm trị giá 6.500.000đ đã bán trong năm N-1 nhưng vẫn được theo dõi trên sổ kế toán TK 155 (chưa ghi xuất kho để bán) và được trình bày trong bảng cân đối kế toán ngày 31/12/N – 1 . (Giả sử đây là sai sót trọng yếu) Báo cáo tài chính trước điều chỉnh: 17CHÆ TIEÂU NAÊM N NAÊM N – BAÙO CAÙO KEÁT QUAÛ HOAÏT ÑOÄNG KD Doanh thu baùn haøng vaø CCDV 104,000 73,500 Giaù voán haøng baùn 80,000 53,500 LN KT tröôùc thueá TNDN 24,000 20,000 CP thueá TNDN hieän haønh 6720 5600 Lôï nhuaän sau thueá TNDN 17,280 14,400 BAÛNG CAÂN ÑOÁI KEÁ TOAÙN Haøng toàn kho Haøng toàn kho 150,000 100,000 Nôï phaûi traû Nôï phaûi traû 15,000 12,000 Voán chuû sôû höõu Voán ñaàu tö cuûa chuû sôû höõu 5,000 5,000 LN chöa phaân phoái 50,800 34.000 18 Điều chỉnh trên sổ sách kế toán Do ảnh hưởng của việc điều chỉnh sai sót nói trên nên số dư đầu năm N các TK 155, TK 333, TK 421 được điều chỉnh như sau: Số dư nợ đầu năm TK 155 giảm : 6.500.000đ Số dư có đầu năm TK 333 giảm: 1.625.000đ (6.500.000 x 25%) Số dư có đầu năm TK 421 giảm: 4.875.000 (6500.000 x 25%) Báo cáo tài chính sau điều chỉnh: 19 CHÆ TIEÂU NAÊM N NAÊM N – 1 BAÙO CAÙO KEÁT QUAÛ HOAÏT ÑOÄNG KD Doanh thu baùn haøng vaø CCDV 104,000 73,500 Giaù voán haøng baùn 80,000 60,000 LN KT tröôùc thueá TNDN 24,000 13,500 CP thueá TNDN hieän haønh 6720 3780 Lôiï nhuaän sau thueá TNDN 17,280 9,720 BAÛNG CAÂN ÑOÁI KEÁ TOAÙN Haøng toàn kho Haøng toàn kho 150,000 93,500 Nôï phaûi traû Nôï phaûi traû 15,000 10,375 Voán chuû sôû höõu Voán ñaàu tö cuûa chuû sôû höõu 5,000 5,000 LN chöa phaân phoái 50,800 29,125 20 Ví dụ 2: Trong năm 2008, Công ty Thành công phát hiện thấy có một khoản DT nhận trước 3 năm (cho thuê nhà), đã ghi nhận vào TK 3387 (150 tr) nhưng quên kết chuyển vào TK DT cho đến nay ( mỗi năm 50tr). Khoản doanh thu nhận trước này cũng chưa nộp thuế TNDN theo luật thuế TNDN. Báo cáo tài chính của cty Thành công như sau: 21 Báo cáo tài chính trước điều chỉnh CHÆ TIEÂU NAÊM 2008 NAÊM 2007 NAÊM 2006 BAÙO CAÙO KEÁT QUAÛ HOAÏT ÑOÄNG KD Doanh thu baùn haøng vaø CCDV 760,000 520,000 360,000 Giaù voán haøng baùn 600,000 420,000 300,000 LN KT tröôùc thueá TNDN 160,000 100,000 60,000 CP thueá TNDN hieän haønh 44800 28000 16800 Lôïi nhuaän sau thueá TNDN 115,200 72,000 43,200 BAÛNG CAÂN ÑOÁI KEÁ TOAÙN Nôï phaûi traû Ngöôøi mua traû tieàn tröôùc 180,000 180,000 170,000 Thueá vaø caùc khoaûn phaûi noäp Nhaø nöôùc 32,000 35,000 40,000 Voán chuû sôû höõu 22 CHÆ TIEÂU NAÊM 2008 NAÊM 2007 NAÊM 2006 BAÙO CAÙO KEÁT QUAÛ HOAÏT ÑOÄNG KD Doanh thu baùn haøng vaø CCDV Giaù voán haøng baùn LN KT tröôùc thueá TNDN CP thueá TNDN hieän haønh Lôïi nhuaän sau thueá TNDN BAÛNG CAÂN ÑOÁI KEÁ TOAÙN Nôï phaûi traû Ngöôøi mua traû tieàn tröôùc Thueá vaø caùc khoaûn phaûi noäp Nhaø nöôùc Voán chuû sôû höõu LN chöa phaân phoái Báo cáo tài chính sau điều chỉnh 23 Điều chỉnh trên sổ kế toán:  Do ảnh hưởng của việc điều chỉnh sai sót nói trên nên số dư đầu năm 2008 các TK 3387, TK 3334, TK 421 được điều chỉnh như sau:  Số dư Coù đầu năm TK 3387 giảm: 150.000.000  Số dư Có đầu năm TK 3334: taêng 37.500.000 (=150.000.000*25%)  Số dư Có đầu năm TK 421 taêng : 112.500.000 (=150.000.000 * 75%) 24Thay đổi CSKT và kế toán ảnh hưởng của việc áp dụng hồi tố thay đổi CSKT. Thay đổi chính sách kế toán là việc thay đổi các nguyên tắc, cơ sở và phương pháp kế toán cụ thể mà DN đã áp dụng trong việc lập và trình bày BCTC, như: - Thay đổi phương pháp tính giá hàng tồn kho; - Thay đổi phương pháp hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái; - Thay đổi phương pháp kế toán chi phí đi vay;... 25Thay đổi CSKT và kế toán ảnh hưởng của việc áp dụng hồi tố thay đổi CSKT. DN chỉ được thay đổi chính sách kế toán trong các trường hợp: - Có sự thay đổi theo quy định của pháp luật hoặc của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán; hoặc - Sự thay đổi sẽ dẫn đến BCTC cung cấp thông tin tin cậy và thích hợp hơn về ảnh hưởng của các giao dịch, sự kiện đối với tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ của DN. Các trường hợp là Thay đổi chính sách kế toán 26Thay đổi CSKT và kế toán ảnh hưởng của việc áp dụng hồi tố thay đổi CSKT. - Việc áp dụng 1 chính sách kế toán cho các giao dịch, sự kiện có sự khác biệt về cơ bản so với các giao dịch, sự kiện đó đã xảy ra trước đây; - Việc áp dụng các chính sách kế toán mới cho các giao dịch, sự kiện chưa phát sinh trước đó hoặc không trọng yếu. - Thay đổi phương pháp khấu hao TSCĐ. Thay đổi này được coi là thay đổi ước tính kế toán. Các trường hợp KHÔNG PHẢI là Thay đổi chính sách kế toán 27Thay đổi CSKT và kế toán ảnh hưởng của việc áp dụng hồi tố thay đổi CSKT. DN phải áp dụng các thay đổi trong CSKT theo VAS 29: - Trường hợp DN phải thực hiện việc thay đổi CSKT do áp dụng lần đầu các quy định của pháp luật hoặc chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán: + mà đã có các hướng dẫn chuyển đổi cụ thể (chuyển đổi cụ thể cho phép hồi tố hoặc không hồi tố) thì phải thực hiện theo hướng dẫn đó. + mà không có quy định về hồi tố thì được áp dụng phi hồi tố chính sách kế toán đó. - Trường hợp DN tự nguyện thay đổi CSKT thì phải áp dụng hồi tố đối với thay đổi CSKT đó. Áp dụng các thay đổi chính sách kế toán 28 Thay đổi ước tính kế toán là việc điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả hoặc giá trị tiêu hao định kỳ của tài sản được tạo ra từ việc đánh giá tình trạng hiện thời và lợi ích kinh tế trong tương lai cũng như nghĩa vụ liên quan đến tài sản và nợ phải trả đó. Thay đổi ước tính kế toán Những thay đổi trong ước tính kế toán do có các thông tin mới không phải là sửa chữa các sai sót. 29 Thay đổi ước tính kế toán Ví dụ: các ước tính kế toán thường thực hiện đối với: + Xác định các khoản phải thu khó đòi + Giá trị hàng lỗi thời tồn kho + Xác định thời gian sử dụng hữu ích hoặc cách thức sử dụng TSCĐ làm cơ sở tính KH + Nghĩa vụ bảo hành. + Xác định giá trị sản phẩm dở dang... Về bản chất, việc xem xét lại một ước tính kế toán không liên quan đến kỳ kế toán trước và không phải là việc sửa chữa một sai sót. 30 Các ước tính kế toán mới được áp dụng cho các giao dịch và sự kiện phát sinh kể từ ngày có sự thay đổi và ghi nhận ảnh hưởng của việc thay đổi ước tính kế toán vào BCKQHĐKD của kỳ hiện tại và cả kỳ kế toán tương lai. Thay đổi ước tính kế toán thường có thể làm tăng hoặc giảm lợi nhuận kỳ kế toán. Thay đổi ước tính kế toán 31 Nguyên tắc &cách thức ghi nhận ảnh hưởng của việc thay đổi ước tính KT Áp dụng phi hồi tố => ghi nhận vào BCKQHĐKD Các thay đổi ước tính kế toán => thay đổi các khoản mục của Bảng cân đối kế toán Chỉ ảnh hưởng năm hiện tại. (VD thay đổi dự phòng NPThu khó đòi) Ảnh hưởng cả năm hiện tại và các năm trong tương lai (VD thay đổi thời gian sử dụng hữu ích trích KH TSCĐ) được ghi nhận bằng cách điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả hay khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu (Ví dụ DN thay đổi ước tính % sản phẩm dở dang của năm nay không làm ảnh hưởng đến BCKQHĐKD năm trước mà chỉ ảnh hưởng đến giá trị ghi sổ của tài sản và kết quả kinh doanh của năm nay) Thay đổi ước tính kế toán 32 Khi thay đổi các ước tính kế toán trong năm hiện tại thì kế toán như các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mới trong năm theo ước tính kế toán mới. Thay đổi ước tính kế toán Kế toán về ảnh hưởng do thay đổi ước tính kế toán DN phải trình bày tính chất và giá trị của các thay đổi ước tính kế toán có ảnh hưởng đến năm hiện tại, dự kiến ảnh hưởng đến các năm trong tương lai. Khi không thể xác định được các ảnh hưởng này thì phải trình bày rõ lý do. Trình bày về thay đổi ước tính kế toán 33Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Mục đích VAS 23: bảo đảm cung cấp thông tin tốt nhất cho các ước tính kế toán cũng như thuyết minh đầy đủ cho người sử dụng VAS 23 quy định và hướng dẫn -các trường hợp DN phải điều chỉnh BCTC, -các nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh khi có những sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cho đến ngày phát hành BCTC. -Giải trình về ngày phát hành và các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm. 34 Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm: - Sự kiện có ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực đến BCTC - Đã phát sinh trong khoảng thời gian từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm đến trước ngày phát hành BCTC (Theo luật kế toán thường là từ ngày 31/12/N đến 31/3/N+1). - Đây là các sự kiện phát sinh có ảnh hưởng đến DT,CP, TS, NPTrả…của năm tài chính báo cáo. Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Có hai loại: các sự kiện cần điều chỉnh BCTC các sự kiện không cần điều chỉnh BCTC. 35 Đây là những sự kiện sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cung cấp bằng chứng bổ sung về các sự việc tồn tại vào ngày kết thúc năm cần phải điều chỉnh sổ kế toán và BCTC: • Điều chỉnh khoản dự phòng đã lập; • Ghi nhận dự phòng mới; • Ghi nhận các bút toán điều chỉnh về xác định nghĩa vụ; • Điều chỉnh các gian lận và sai sót trong BCTC được phát hiện trước ngày phát hành BCTC; • Thực tế khác với giả thiết hoạt động liên tục. Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Các sự kiện cần điều chỉnh BCTC 36 Kế toán các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cần điều chỉnh Phương pháp điều chỉnh: Được thực hiện theo một trong ba phương pháp điều chỉnh sổ kế toán quy định trong Luật Kế toán như: - Phương pháp cải chính, - Phương pháp ghi số âm - Phương pháp ghi bổ sung. 37 Ví dụ 1: Kết luận của toà án sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm xác nhận DN sản xuất ô tô Hoà Bình có nghĩa vụ hiện tại vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm dự kiến sẽ phải thanh toán chi phí bảo hành SP cao hơn số dự phòng chi phí bảo hành đã lập. Trường hợp này DN Hoà Bình phải điều chỉnh tăng dự phòng CPBH đã lập để đảm bảo đủ nguồn thực hiện nghĩa vụ chi trả về bảo hành sản phẩm cho khách hàng (DN đã lập DP 200tr, CP dự tính phát sinh 300tr) 38 352 641 911 100 100 lập thêm 100 100 Ví dụ 1: 911 8211 3334 25 25 25 25 Giảm thuế (nếu cĩ) 4212 25 25 39 352 641 911 100 100 lập thêm 100 100 Hoặc ghi: 8211 911 (25) (25) 3334 (25) (25) 421 911 (25) (25) 40 Số dư Nợ TK 131 M: 200tr Khách hàng M bị phá sản sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm, vì vậy khoản phải thu của khách hàng trên BCĐKT cần phải điều chỉnh thành khoản lỗ trong năm. Ví dụ 2: 41 131M 642 911 200 200 ghi nhận thêm 200 200 Ví dụ 2: 911 8211 3334 50 50 50 50 Giảm thuế (nếu cĩ) 4212 50 50 200