Kế toán thuê tài sản (phần 1)

19/07/2013 1 KẾ TOÁN THUÊ TÀI SẢN TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP. HCM – KHOA KẾ TOÁN KIỂM TOÁN 1 PHẦN 1 Mục tiêu
Sau khi học xong chương này sinh viên có thể:  Giải thích được cơ sở và bản chất việc phân loại thuê tài chính và thuê hoạt động.  Trình bày các nguyên tắc ghi nhận, đánh giá và trình bày nghiệp vụ thuê tài sản trên báo cáo tài chính.  Phân tích và xử lý các giao dịch liên quan đến thuê tài sản, ở cả bên đi thuê và bên cho thuê  Phân biệt được phạm vi của kế toán và thuế trong kế toán thuê tài sản.  Trình bày việc tổ chức công tác chứng từ và ghi sổ kế toán chi tiết 2 Nội dung
Các khái niệm và nguyên tắc cơ bản
Ứng dụng vào hệ thống tài khoản kế toán
Một số lưu ý đưới góc độ thuế
Tổ chức lập chứng từ, ghi sổ kế toán chi tiết và tổng hợp 3 Các khái niệm và nguyên tắc cơ bản
Tổng quan về thuê tài sản
Một số khái niệm cơ bản
Phân loại thuê tài sản
Ghi nhận thuê tài sản
Giao dịch bán và thuê lại (SV nghiên cứu) Là thuê tài chính Là thuê hoạt động 4 19/07/2013 2 Hợp đồng thuê tài sản
Theo VAS 06, đoạn 04, thuê tài sản là: “Là sự thoả thuận giữa bên cho thuê và bên thuê về việc bên cho thuê chuyển quyền sử dụng tài sản cho bên thuê trong một khoảng thời gian nhất định để được nhận tiền cho thuê một lần hoặc nhiều lần”. 5 Các hình thức thuê
Thuê tài chính: “Là thuê tài sản mà bên cho thuê có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê. Quyền sở hữu tài sản có thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê”.
Thuê hoạt động: Là thuê tài sản không phải là thuê tài chính”. 6 Vai trò của thuê tài sản trong HĐKT
Cung ứng vốn cho nền kinh tế
Góp phần đổi mới công nghệ, nhanh chóng ứng dụng khoa học công nghệ mới 7 Một số khái niệm cơ bản
Thời gian thuê: Là khoảng thời gian của hợp đồng thuê tài sản không huỷ ngang cộng (+) với khoảng thời gian bên thuê được gia hạn thuê tài sản đã ghi trong hợp đồng, phải trả thêm hoặc không phải trả thêm chi phí nếu quyền gia hạn này xác định được tương đối chắc chắn ngay tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản.
Thời gian sử dụng kinh tế: Là khoảng thời gian mà tài sản được ước tính sử dụng một cách hữu ích hoặc số lượng sản phẩm hay đơn vị tương đương có thể thu được từ tài sản cho thuê do một hoặc nhiều người sử dụng tài sản.
Thời gian sử dụng hữu ích: Là khoảng thời gian sử dụng kinh tế còn lại của tài sản thuê kể từ thời điểm bắt đầu thuê, không giới hạn theo thời hạn hợp đồng thuê. 8 19/07/2013 3 Hợp đồng không có quyền huỷ ngang
Là hợp đồng thuê tài sản mà hai bên không thể đơn phương chấm dứt hợp đồng, trừ các trường hợp:  Có sự kiện bất thường xảy ra  Được sự đồng ý của bên cho thuê;  Nếu 2 bên thoả thuận một hợp đồng mới về thuê chính tài sản đó hoặc tài sản tương tự;  Bên thuê thanh toán thêm một khoản tiền ngay tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản.
Hợp đồng không có quyền huỷ ngang mới có thể ràng buộc cả hai bên trong việc thực hiện hợp đồng và đảm bảo lợi ích và rủi ro được chuyển từ bên cho thuê sang bên đi thuê. 9 Chuyển giao quyền sở hữu
Thuê tài chính: Hình thức pháp lý: Chỉ được quyền sử dụng tài sản Nội dung kinh tế: Với hợp đồng không được đơn phương huỷ ngang, Lợi ích và rủi ro gắn với quyền sở hữu tài sản thuê đã thuộc bên đi thuê.
Hết hạn thuê tài chính Xác định quyền sở hữu có được chuyển giao cho bên đi thuê không? Chi phí phải thanh toán thêm nếu được chuyển giao quyền sở hữu tài sản thuê. 10 Các khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu
Các khoản tiền thuê phải trả: Là tổng số tiền bên thuê phải trả cho bên cho thuê theo hợp đồng.
Các khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu: Các khoản tiền bên thuê phải trả + Giá trị còn lại của tài sản cho thuê được đảm bảo – Tiền hoàn trả các chi phí dịch vụ và thuế – Tiền thuê phát sinh thêm
Các khoản tiền thuê khác (nếu có) 11 Lãi suất và giá trị hiện tại
Tỷ lệ chiết khấu để tính hiện giá của các khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu thường là lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê hoặc lãi suất ghi trong hợp đồng.
Tổng hiện giá của khoản tiền thuế tối thiểu và hiện giá của giá trị còn lại của tài sản thuê không được đảm bảo bằng giá trị hợp lý của tài sản thuê. 12 19/07/2013 4 Phần tiếp theo 13
Tổng quan về thuê tài sản
Một số khái niệm cơ bản
Phân loại thuê tài sản
Ghi nhận thuê tài sản Phân loại thuê tài sản
Mục đích
Cơ sở phân loại 14 Mục đích phân loại thuê tài sản
Xác định rõ trách nhiệm của mỗi bên đối với tài sản thuê (quản lý, sử dụng, sửa chữa, thanh toán)
Ghi nhận thông tin về tài sản thuê trong sổ sách và trình bày trên báo cáo tài chính. 15 Cơ sở phân loại thuê tài sản
Tiêu chuẩn cơ bản để phân biệt 2 hình thức thuê là “mức độ chuyển giao rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản từ bên cho thuê sang bên thuê.” 16 19/07/2013 5 Thuê tài sản là quyền sử dụng đất
Riêng đối với trường hợp thuê tài sản là quyền sử dụng đất thường đó là thuê hoạt động, vì đất thường có thời gian sử dụng kinh tế vô hạn và quyền sở hữu không được chuyển giao cho bên thuê khi hết thời hạn thuê, nên bên thuê không nhận phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu đất. 17 Xem xét các dấu hiệu là thuê tài chính
Bên cho thuê chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên thuê khi hết thời hạn thuê;
Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, bên thuê có quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê với mức gia ́ ước tính thấp hơn giá trị hợp lý vào cuối thời hạn thuê.
Thời hạn thuê tài sản chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế của tài sản cho dù không có sự chuyển giao quyền sở hữu;
Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu chiếm phần lớn giá trị hợp lý của tài sản thuê;
Tài sản thuê thuộc loại chuyên dùng mà chỉ có bên thuê có khả năng sử dụng không cần có sự thay đổi, sữa chữa lớn nào; 18 Xem xét các dấu hiệu là thuê tài chính
Nếu bên thuê hủy hợp đồng và đền bù tổn thất phát sinh liên quan đến việc hủy hợp đồng cho bên cho thuê;
Thu nhập hoặc tổn thất do sự thay đổi giá trị hợp lý của giá trị còn lại của tài sản thuê gắn với bên thuê;
Bên thuê có khả năng tiếp tục thuê lại tài sản sau khi hết hạn hợp đồng thuê với tiền thuê thấp hơn giá thuê thị trường. 19 Thí dụ 1
Ngày 01.7.20X0, Công ty Hưng Thịnh ký hợp đồng cho Xí nghiệp bánh kẹo Hoàng Anh thuê một dây chuyền máy đóng gói. Hưng Thịnh đã mua dây chuyền này vào cùng ngày 01.7.20X0 với giá 452.706.000 đồng (giá chưa thuế GTGT, thuế suất 10%). Các điều khoản của hợp đồng thuê như sau:  Thời gian thuê: 4 năm  Số tiền phải trả hằng năm: 150 trđ/năm  Thời gian sử dụng kinh tế: 6 năm  Giá trị còn lại ước tính sau khi hết thời gian thuê: 70 trđ  Giá trị còn lại của dây chuyền được đảm bảo bởi bên thuê: 50trđ 20 19/07/2013 6 Thí dụ 1
Hợp đồng thuê có thể hủy ngang, nhưng nếu tự ý hủy hợp đồng, bên thuê phải bồi thường một khoản tiền tương đương 4 năm tiền thuê. Số tiền 150 triệu đồng mà Hoàng Anh phải trả hàng năm cho Hưng Thịnh bao gồm cả 30 triệu đồng tiền chi phí bảo dưỡng và bảo hiểm hàng năm do Hưng Thịnh thanh toán hộ.
Khi hết hạn 4 năm, Hoàng Anh dự định sẽ trả lại dây chuyền cho Hưng Thịnh. Yêu cầu: Đây là thuê tài chính hay thuê hoạt động? 21 Hướng dẫn
Xét hợp đồng cho thuê có được huỷ ngang không?
Xét quyền sở hữu có được chuyển giao khi kết thúc hợp đồng thuê không?
Xét thời gian thuê có chiếm phần lớn thời gian sử dụng hữu ích của tài sản không?
Xét giá trị hiện tại của các khoản tiền thuê tối thiểu có chiếm phần lớn giá trị hợp lý của tài sản thuê không? 22 Tiền thanh toán hằng năm
Tiền thuê phải trả mỗi năm = Số tiền phải trả mỗi năm - Chi phí bảo dưỡng và bảo hiểm trả lại cho Hưng Thịnh = 150 triệu đồng – 30 triệu đồng = 120 triệu đồng
Giá trị còn lại được đảm bảo = 50 triệu đồng 23 Lãi suất ngầm định
Lãi suất ngầm định của hợp đồng là lãi suất mà hiện giá của các khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu và hiện giá của giá trị còn lại của tài sản thuê không được đảm bảo bằng với giá trị hợp lý của tài sản thuê và đó chính là giá mua tài sản. 24 19/07/2013 7 Lãi suất ngầm định (r%)
PV (các khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu) + PV (giá trị còn lại không được đảm bảo) = 120 + 120/(1+r%) + 120/(1+r%)2 + 120/(1+r%)3 + 50/(1+r%)4+ 20/(1+r%)4 = 120 + 120/(1+r%) + 120/(1+r%)2 + 120/(1+r%)3 + 70/(1+r%)4 = Giá trị hợp lý của tài sản thuê = Giá mua tài sản = 452,706 triệu đồng 25 Tính r%
Dùng công thức excel: RATE(số năm của hợp đồng, số tiền thanh toán hằng năm, giá trị mua của tài sản, số tiền thanh toán vào cuối kỳ hạn hợp đồng,0 hoặc 1) Nếu thanh toán cuối mỗi kỳ: 0 Nếu thanh toán đầu mỗi kỳ: 1 =RATE(4,120000,-452706,70000,1) ==> r = 12% 26 Tính giá trị hiện tại của tiền thanh toán tối thiểu PV =120 + 120/(1+12%) + 120/(1+12%)2 + 120/(1+12%)3 + 50/(1+12%)4 = 120 + 107,143 + 95,663 + 85,414 + 31,776 = 439.996.000đ 27 Kết luận của thí dụ 1
Đây là hợp đồng thuê không thể hủy ngang.
Quyền sở hữu không được chuyển giao khi kết thúc hợp đồng thuê.
Thời gian thuê chiếm 67% thời gian sử dụng kinh tế của tài sản thuê.
Hiện giá của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu chiếm phần lớn (97%) giá trị hợp lý của tài sản thuê. ==> Đây được coi là hợp đồng thuê tài chính. 28 19/07/2013 8 GHI NHẬN TÀI SẢN THUÊ TÀI CHÍNH 29 Ghi nhận tài sản ở bên thuê
Đoạn 19 VAS 01 - Chuẩn mực chung  Trong một số trường hợp, tài sản không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhưng căn cứ vào nội dung kinh tế của tài sản thì được phản ảnh trong các yếu tố của báo cáo tài chính.  Trường hợp thuê tài chính, hình thức và nội dung kinh tế là việc doanh nghiệp đi thuê thu được lợi ích kinh tế từ việc sử dụng tài sản thuê đối với phần lớn thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, đổi lại doanh nghiệp đi thuê có nghĩa vụ phải trả một khoản tiền xấp xỉ với giá trị hợp lý của tài sản và các chi phí tài chính có liên quan. 30 Ghi nhận tài sản ở bên thuê
VAS 06 qui định, trong trường hợp thuê tài chính, do phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản đã được chuyển giao cho bên thuê, nên bên thuê ghi nhận tài sản thuê là tài sản của chính mình, đồng thời ghi tăng một khoản nợ dài hạn với giá trị là giá trị hợp lý của tài sản thuê tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. 31 Ghi nhận TSCĐ thuê tài chính
TSCĐ thuê tài chính được theo dõi bằng 3 chỉ tiêu giá trị: Nguyên giá Hao mòn Giá trị còn lại 32 19/07/2013 9 Nguyên giá TSCĐ thuê tài chính
Nguyên giá TSCĐ thuê tài chính được ghi nhận theo giá nào thấp hơn giữa giá trị hợp lý của tài sản thuê và giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu.
Các chi phí trực tiếp phát sinh ban đầu có liên quan như chi phí đàm phán, ký kết hợp đồng cũng được tính vào nguyên giá của tài sản. 33 Thí dụ 2
Tiếp theo thí dụ 1, biết thêm rằng xí nghiệp Hoàng Anh đã phải chi thêm một khoản tiền là 10.004.000đ cho việc đàm phán ký kết hợp đồng thuê tài sản và định kỳ mỗi lần trả tiền hàng năm, Hoàng Anh còn phải trả thêm 15 triệu đồng tiền thuế GTGT cho Hưng Thịnh. Yêu cầu: Xác định nguyên giá tài sản cố định thuê tài chính và lập bảng chiết tính gốc và lãi thuê hằng năm theo bảng sau: 34 Hướng dẫn
Tổng số tiền phải trả trong 4 năm là 120 x 4 + 50 = 530 trđ, bao gồm cả gốc và lãi.
Tại thời điểm thuê số tiền 120 trđ trả chỉ trừ vào gốc do lãi thuê chỉ phát sinh trong suốt thời gian thuê.
Với lãi suất ngầm định thì giá trị hiện tại của khoản tiền thuê tối thiểu là 439.996.000đ.
Chênh lệch giữa số tiền phải trả và giá trị hiện tại của tiền thanh toán tối thiểu là lãi thuê tài chính. 530.000.000 - 439.996.000đ = 90.004.000đ 35 Lời giải Ngày Khoản thanh toán tiền tối thiểu Chi phí lãi vay với LS =12% Thanh toán nợ gốc Dư nợ còn lại 1 2 = 12% x 4 3=1-2 4 01.7.X0 439.996.000 01.7.X0 120.000.000 0 120.000.000 319.996.000 01.7.X1 120.000.000 38.399.520 81.600.480 238.395.520 01.7.X2 120.000.000 28.607.462 91.392.538 147.002.982 01.7.X3 120.000.000 17.640.358 102.359.642 44.643.340 01.7.X4 50.000.000 5.356.660 44.643.340 0 36Nguyên giá TSCĐ = 439.996.000 + 10.004.000 = 450.000.000đ 19/07/2013 10 GHI NHẬN TÀI SẢN THUÊ HOẠT ĐỘNG 37 Ghi nhận tài sản thuê hoạt động
VAS 06, đoạn 19 nêu rõ: “Các khoản thanh toán tiền thuê hoạt động (Không bao gồm chi phí dịch vụ, bảo hiểm va ̀ bảo dưỡng) phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh theo phương pháp đường thẳng cho suốt thời hạn thuê tài sản, không phụ thuộc vào phương thức thanh toán”. 38 Thí dụ 3
Ngày 01.9.20X0, Xí nghiệp Minh Nhật thuê hoạt động một xe tải nhẹ của công ty Đông Thành để chở thành phẩm giao cho khách hàng. Thời gian thuê là 2 năm, tiền thuê hàng tháng là 5 triệu đồng (giá chưa thuế GTGT, thuế suất 10%) thanh toán mỗi quý (3 tháng) vào ngày cuối quý. Ngay khi thuê, Minh Nhật phải đặt cọc một số tiền bằng 6 tháng tiền thuê. Số tiền đặt cọc sẽ được nhận lại khi nào chấm dứt hợp đồng thuê. Yêu cầu: Xác định các khoản tiền thanh toán của Minh Nhật cho Đông Thành theo thời gian 39 GHI NHẬN TÀI SẢN CHO THUÊ HOẠT ĐỘNG 40 19/07/2013 11 Ghi nhận tài sản cho thuê hoạt động
Tài sản cho thuê hoạt động vẫn là tài sản của bên cho thuê Vẫn thể hiện trên BCĐKT
Trích khấu hao đối với tài sản cho thuê hoạt động và sử dụng chính sách khấu hao nhất quán với các tài sản tương tự của bên cho thuê 41 Doanh thu cho thuê hoạt động
VAS 06, đoạn 26 quy định: “Doanh thu cho thuê hoạt động phải được ghi nhận theo phương pháp đường thẳng trong suốt thời hạn cho thuê, không phụ thuộc vào phương thức thanh toán, trừ khi áp dụng phương pháp tính khác hợp lý hơn.” 42 Chi phí cho thuê hoạt động
Các khoản chi trực tiếp ban đầu liên quan đến việc cho thuê được ghi nhận ngay vào chi phí trong kỳ khi phát sinh hoặc phân bổ dần vào chi phí trong suốt thời hạn cho thuê phù hợp với việc ghi nhận doanh thu cho thuê hoạt động. 43 Thí dụ 4
Lấy lại thí dụ 3 Yêu cầu: Ghi các nghiệp vụ phát sinh tại công ty Đông Thành 44