Kế toán nhà nước Việt Nam: điểm tương đồng và sự khác biệt với chuẩn mực quốc tế về kế toán công

KẾ TOÁN NHÀ NƯỚC VIỆT NAM: ĐIỂM TƯƠNG ĐỒNG VÀ SỰ KHÁC BIỆT VỚI CHUẨN MỰC QUỐC TẾ VỀ KẾ TOÁN CÔNG Kinh tế thị trường theo định hướng XHCN đòi hỏi kế toán nhà nước một mặt phải thừa nhận các nguyên tắ , thông lệ phổ biến của quốc tế, đồng thời, phải có mô hình quản lý phù hợp với đặc điểm và trình độ phát triển kinh tế của Việt Nam. Vì vậy, đòi hỏi những người soạn thảo chuẩn mực kế toán Việt Nam phải có nhận thức về sự khác biệt của kế toán nhà nước với kế toán công quốc tế để hài hoà giữa kế toán Nhà nước Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế . Điểm tương đồng với chuẩn mực kế toán quốc tế Hệ thống chuẩn mực quốc tế về kế toán công đựơc xây dựng trên cơ sở hệ thống chuẩn mực kế toán (CMKT) trong lĩnh vực tư và được thực hiện trên cơ sở kế toán dồn tích . Việt Nam đã thực hiện cải cách hệ thống kế toán DN và hệ thống kế toán hành chính sự nghiệp (HCSN). Chế độ kế toán HCSN về cơ bản đã thực hiện dồn tích, trừ hạch toán ghi nhận TSCĐ, nguồn kinh phí. Mặt khác, Việt Nam cũng đã xây dựng được hệ thống CMKT DN dựa trên CMKT quốc tế trong lĩnh vực tư, do đó, việc tiếp cận kế toán nhà nước với CMKT công quốc tế là tương đối gần và có nhiều thuận tiện trên các mặt như con người, nhận thức, hệ thống pháp lý, cơ chế tài chính Sự khác biệt giữa kế toán khu vực nhà nước của Việt Nam với chuẩn mực kế toán công quốc tế Về đối tượng áp dụng: Kế toán trong lĩnh vực nhà nước của Việt Nam (viết tắt là kế toán nhà nước) áp dụng cho: các đơn vị thu – chi NSNN; các cơ quan hành chính, đơn vị sự nghiệp có sử dụng kinh phí NSNN; các đơn vị sự nghiệp tổ chức không sử dụng kinh phí NSNN; các quỹ tài chính của Nhà nước. Kế toán nhà nước Việt Nam không áp dụng cho DN nhà nước và các DN khác thuộc mọi thành phần kinh tế . Trong khi, CMKT  công quốc tế áp dụng cho các đơn vị thuộc chính quyền trung ương, các chính quỳên khu vực; chính quyền địa phương và các đơn vị trực thuộc các đơn vị này; các đơn vị cung cấp dịch vụ công được Nhà nước tài trợ thường xuyên. Nhà nước chịu trách nhiệm về tài sản công nợ khi phá sản. CMKT công không áp dụng cho DNNN, các đơn vị, tổ chức công không được tài trợ thường xuyên để duy trì hoạt động liên tục. Về phạm vi hợp nhất BCTC của Chính phủ: Kế toán nhà nước Việt Nam quy định vềviệc lập báo cáo quyết toán NSNN nhưng chưa xác lập được nội dung, mẫu biểu và phương pháp hợp nhất BCTC Chính phủ. Còn theo CMKT công quốc tế, toàn bộ các đơn vị dưới sự kiểm soát của Chính phủ trong và ngoài nước hoặc đơn vị Chính phủ phải chịu trách nhiệm về tài sản và công nợ khi giải thể, phá sản đều được tổng hợp vào BCTC Chính phủ. Ngoài ra , tổng hợp lập báo cáo quyết toán chính quyền các cấp. Về áp dụng cơ sở kế toán: Các đơn vị kế toán nhà nước Việt Nam đang áp dụng các cơ sở kế toán khác nhau . Đơn vị thu – chi ngân sách áp dụng cơ sở kế toán tiền mặt có điều chỉnh (đã theo dõi tạm ứng , nợ phải thu , nợ phải trả ); đơn vị HCSN áp dụng cơ sở kế toán dồn tích có điều chỉnh (đã hạch toán đầy đủ nợ phải thu ,nợ phải trả , tính hao mòn của TSCĐ nhưng chưa tính vào chi phí hoạt động trong kỳ kế toán ). Còn CMKT công quốc tế phân định rõ ràng 2 cơ sở kế toán: kế toán trên cơ sở tiền mặt ; kế toán trên cơ sở dồn tích. Về hệ thống thông tin: Thông tin đầu vào của kế toán nhà nước Việt Nam do Chính phủ quy định cụ thể, chia làm 3 loại: lĩnh vực ngân sách ; lĩnh vực HCSN; lĩnh vực đặc thù. Còn theo CMKT công quốc tế , các mẫu thông tin đầu vào do Hội nghề nghiệp qui định. Thông tin đầu ra của kế toán nhà nước Việt Nam mới chỉ dừng lại qui định việc lập BCTC  ở cấp đơn vị và có tổng hợp BCTC  theo từng cấp ngân sách nhằm phục vụ quyết toán kinh phí ở đơn vị. Toàn Chính phủ chưa có qui định BCTC hợp nhất. Hiện tại , mới chỉ có báo cáo thống kê tài sản toàn chính phủ và báo cáo ngân sách cho Quốc hội. CMKT công quốc tế qui định 2 loại báo cáo: BCTC của Chính phủ (báo cáo tổng hợp các đơn vị thuộc đơn vị thuộc sự kiểm soát của Chính phủ) và báo cáo ngân sách (lập theo yêu cầu của Quốc hội). Những điểm khác biệt cụ thể Về ghi nhận nguồn vốn: Chế độ kế toán HCSN của Việt Nam qui định số thu được ghi thẳng tăng nguồn vốn . Còn CMKT công quốc tế qui định phải bù trừ giữa thu và chi , số chênh lệch mới được ghi tăng nguồn vốn. Về danh mục BCTC: Kế toán nhà nước Việt Nam qui định : đơn vị thu – chi ngân sách phải lập 28 báo cáo, đơn vị HCSN phải lập 6 báo cáo và 4 phụ biểu , các đơn vị đặc thù còn có thêm các báo cáo đặc thù của ngành. CMKT công quốc tế qui định kế toán trên cơ sở tiền mặt lập 1 báo cáo thu – chi tiền mặt, kế toán trên cơ sở dồn tích lập 5 báo cáo (Báo cáo tình hình tài chính của đơn vị ; Báo cáo kết quả hoạt động; Báo cáo sự thay đổi về tài sản thuần / Vốn chủ sở hữu ; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Chính sách kế toán và giải trình BCTC) Về hàng tồn kho : Kế toán nhà nước Việt Nam quy định cuối năm , nguyên vật liệu , công cụ , dụng cụ đa mua chưa sử dụng hết cũng được tính hết vào chi trong kỳ và được quyết toán . CMKT công quốc tế (IPSAS 12) lại quy định giá trị hàng tồn kho chỉ được ghi nhận vào chi phí trong kỳ cho phù hợp với doanh thu được ghi nhận. Về giá trị XDCB dở dang , sửa chữa lớn hoàn thành: Kế toán trong lĩnh vực Nhà nước của Việt Nam qui định cuối năm được tính vào chi và quyết toán ngay trong kỳ , còn CMKT công quốc tế (IPSAS 11) qui định chi phí được công nhận lá chi trong kỳ phù hợp với khối lượng hoàn thành. Về tài sản cố định: Theo kế toán Nhà nước của Việt Nam, khi mua sắm TSCĐ, tính toán toàn bộ giá trị tài sản vào số chi trong kỳ, hàng năm tính hao mòn TSCĐ, ghi giảm nguồn hình thành TSCĐ mà chưa thực hiện khấu hao TSCĐ vào chi phí trong kỳ đảm bảo phù hợp với doanh thu và chi phí. Kế toán nhà nước Việt Nam qui định tiêu chuẩn TSCĐ hữu hình, vô hình, hướng dẫn phương pháp kế toán tăng, giảm, hao mòn, khấu hao, sửa chữa nhưng chưa hạch toán thiết bị quân sự, tài sản là di sản. Trong khi đó, CMKT công quốc tế (IPSAS 17) qui định số khấu hao mỗi kỳ được ghi nhận là chi phí; phân chia tài sản phi tài chính là bất động sản, nhà xưởng, thiết bị; kế toán cả phần thiết bị quân sự chuyên dụng, cơ sở hạ tầng và không hướng dẫn kế toán tài sản là di sản. Về tỉ giá hối đoái và xử lý chênh lệch tỷ gía hối đoái: Kế toán Nhà nước Việt Nam qui định các khoản thu chi ngân sách bằng ngoại tệ được qui đổi theo tỷ  giá do Bộ Tài chính công bố. Chênh lệch tỷ giá được ghi tăng chi hoặc ghi giảm chi trong kỳ. Còn CMKT công quốc tế (IPSAS 9) qui định tỷ giá hối đoái được ghi nhận theo tỷ giá tại thời điểm phát sinh giao dịch thường được coi là tỷ giá giao ngay. Chênh lệch tỷ giá được ghi nhận là khoản thu hoặc chi phí trong kỳ phát sinh. Về bất động sản đầu tư , nợ tiềm tàng , công cụ tài chính: Kế toán nhà nước Việt Nam chưa có cơ chế tài chính cụ thể nên chưa có hướng dẫn hạch toán đối với bất động sản đầu tư , nợ tiềm tàng , các công cụ tài chính Còn CMKT công quốc tế qui định và hướng dẫn rõ cách xử lý và hạch toán kế toán trong từng trường hợp (bất động sản đầu tư , nợ tiềm tàng , các công cụ tài chính) Về giao dịch: Trong kế toán Nhà nước Việt Nam, kế toán thu – chi ngân sách qui định giao dịch một chiều: Kế toán HCSN qui định giao dịch một chiều với thu, chi liên quan đến ngân sách; hai chiều đối với hoạt động dịch vụ. Trong hệ thống CMKT công quốc tế, mới chỉ có CM cho các giao dịch trao đổi mà chưa có chuẩn mực cho các giao dịch một chiều. Về qui định kế toán trong nền kinh tế siêu lạm phát và các khoản dự phòng , nợ phải trả  tiềm tàng: Trong khi CMKT công quốc tế (IPSAS 10) đã có hướng dẫn cụ thể, thì kế toán nhà nước Việt Nam chưa qui định các khoản dự phòng, các khoản nợ phải trả tiềm tàng. Về chi phí đi va y: Kế toán trong lĩnh vực nhà nước của Việt Nam qui định chi phí đi vay hạch toán là khoản chi ngân sách, chi hoạt động chưa được vốn hoá. Còn CMKT công quốc tế hướng dẫn hạch toán chi phí đi vay, phương pháp vốn hoá chi phí vay liên quan đến mua tài sản , xây dựng hoặc sản xuất tài sản. Về thặng dư, thâm hụt: Kế toán Nhà nước Việt Nam qui định thu – chi ngân sách xác định tồn quỹ ngân sách trong đó có tính cả các khoản đi vay (trừ khoản vay cho vay lại ) và các khoản thu, chi chuyển nguồn, chuyển niên độ ngân sách; đơn vị HCSN tính chênh lệch thu, chi hoạt động do tiết kiệm kinh phí và chênh lệch hoạt động kinh doanh dịch vụ để bổ sung nguồn kinh phí, tăng thu nhập, trích lập các quỹ. Trong khi đó, theo CMKT công quốc tế, thu – chi ngân sách xác định thặng dư, thâm hụt theo thu, chi ngân sách các khoản đi vay hạch toán riêng bù đắp bội chi; đơn vị dịch vụ công được nhà nước tài trợ thường xuyên tính thặng dư thâm hụt hoạt động thông thường, thặng dư thâm hụt hoạt động bất thường. Tiến tới hài hoà với các CMKT công quốc tế Để tiến tới sự hài hoà giữa kế toán Nhà nước Việt Nam và CMKT công quốc tế, phù hợp với xu thế hội nhập và phát triển của Việt Nam thì cần thiết phải xây dựng 1 hệ thống CMKT công của Việt Nam, trên cơ sở chuẩn mực kế toán công quốc tế phù hợp với đặc thù của Việt Nam. Để làm được đìêu đó, phải thực hiện các bước sau: - Nghiên cứu, đánh giá thực trạng và đề xuất sửa đổi, bổ sung cơ chế tài chính công và kế toán nhà nước phù hợp với CMKT công quốc tế. Cần đánh giá thực trạng kế toán nhà nước Việt Nam, từ đó, chỉ ra những vấn đề sửa đổi cơ chế tài chính công và những vướng mắc, bất hợp lý so với CMKT công quốc tế. - Tổ chức biên dịch, nghiên cứu CMKT công quốc tế. - Xác định hướng và lộ trình áp dụng CMKT công quốc tế để xây dựng hệ thống CMKT nhà nước Việt Nam . - Sửa đổi, bổ sung cơ chế tài chính công phù hợp với CMKT công quốc tế . Kế toán nhà nước của Việt Nam chịu sự chi phối bởi Luật Ngân sách và các văn bản qui định cơ chế tài chính cho các đơn vị thuộc lĩnh vực công . Còn đỉêm khác bịêt giữa các qui định của Luật Ngân sách với các qui định của CM công. Vì vậy , để có thể vận dụng được chuẩn mực công quốc tế đòi hỏi phải có sửa đổi , bổ sung. - Nghiên cứu, xây dựng hệ thống CMKT công của Việt Nam. - Triển khai áp dụng các CMKT công của Việt Nam. Căn cứ vào hệ thống chuẩn mực kế toán công quốc gia, cần có các qui định cụ thể cho các đơn vị trong lĩnh vực công thực hiện. Cần tiến hành các bước : +  Xây dựng hoàn chỉnh CĐKT nhà nước. + Xây dựng quy trình nghiệp vụ phù hợp với định hướng phát triển. + Kiểm tra, triển khai thực hiện. Những yếu tố cho thấy một hệ thống kế toán quản trị tốt Đối với các nước có nền kinh tế thị trường phát triển thì vai trò của kế toán quản trị đã được xác định là hỗ trợ cho hoạt động kinh doanh và có thể giúp nhà quản trị đảo ngược tình thế. Một câu chuyện minh họa cho nhận định này đã được các tác giả Shahid Ansari (California State University Northridge), Jan Bell (California State University Northridge), Thomas Klammer (University of North Texas), Carol Lawrence (University of Richmond) trình bày trong “ Strategy and Management Accounting”: “Reel Tape là một công ty lớn được thành lập trong những năm 60. Chúng tôi là một trong những công ty đầu tiên kinh doanh trong lĩnh vực băng từ. Chúng tôi có rất ít đối thủ cạnh tranh ở vùng Coast West và chúng tôi có một vùng đất khá đẹp. Khi cassette bắt đầu xuất hiện  chúng tôi đã tung ra loại sản phẩm nhưng không phải là sản phẩm quen thuộc nhưng chúng tôi vẫn giữ phong cách  kinh doanh theo cách cũ. Nhưng thị trường đã thay đổi. Chúng tôi có thêm những đối thủ cạnh tranh từ châu Âu, Nhật và các nhà sản xuất từ miền viễn tây. Các đối thủ của chúng tôi đã có giá bán thấp hơn giá thành của chúng tôi. Họ cũng đã cải thiện chất lượng sản phẩm, giao hàng đúng hạn, giới thiệu sản phẩm mới chẳng hạn như băng từ bằng chromium mà khi đó chúng tôi chưa sản xuất ra chúng. Khi chúng tôi nhận ra, đã là quá trễ. Chúng tôi phát hiện ra rằng đã mất quá nhiều khách hàng. Nhiều khách hàng đã rời bỏ chúng tôi, vì sao như vậy? Tôi cho rằng có rất nhiều lý do, nhưng vấn đề quan trọng nhất là thiếu vắng hệ thống kế toán quản trị tốt. Chúng tôi nghĩ rằng hệ thống kế toán cần thiết chỉ là kế toán thuế và kế toán tài chính. Chúng tôi bắt đầu nghiên cứu cẩn thận về vấn đề mà chúng tôi gặp phải, chúng tôi phát hiện ra rằng hệ thống kế toán của chúng tôi đã chẳng cung cấp cho chúng tôi những thông tin về nhiều câu hỏi mà những nhà quản trị như chúng tôi cần biết . Chẳng hạn như : - Cái gì  làm cho tỷ lệ hàng bán bị trả lại cao? - Cái gì gây ra vấn đề chất lượng sản phẩm không tốt? - Những thông tin về giao hàng kịp thời ở đâu? - Hồ sơ nào sẽ ghi nhận các đối thủ cạnh tranh? - Cách phân khúc thị trường và các khách hàng tiềm năng nhất là gì? - Loại cassette nào đưa đến lợi tức cao nhất? - Chi phí cho việc giới thiệu sản phẩm mới sẽ là bao nhiêu ?” Câu chuyện trên cho thấy hệ thống kế toán quản trị giữ vai trò quan trọng trong việc thực hiện mục tiêu chiến lược của tổ chức, nó bao gồm việc cung cấp thông tin để hỗ trợ cho việc sản xuất các sản phẩm với chi phí thấp, chất lượng được giữ vững, giao hàng đúng hạn và khuyến khích việc sáng kiến, điều này cũng có nghĩa là : - Về bản chất: Kế toán quản trị là một quá trình đo lường. - Về phạm vi: Kế toán quản trị gồm các thông tin tài chính như giá phí, thông tin tác nghiệp như tỷ lệ sản phẩm hỏng v.v - Về mục đích: Kế toán quản trị giúp cho tổ chức đạt mục tiêu chiến lược nhưng đó không phải là mục tiêu lập báo cáo tài chính hay báo cáo thuế. - Về thuộc tính: Kế toán quản trị gồm ba thuộc tính: Kỹ thuật, hành vi ứng xử và văn hóa. ° Thuộc tính kỹ thuật: Làm gia tăng sự hiểu biết các hiện tượng được đo lường và cung cấp các thông tin thích hợp cho quyết định chiến lược . ° Thuộc tính hành vi ứng xử : Khuyến khích các hành động nhất quán với mục tiêu của tổ chức. ° Thuộc tính văn hóa: Hỗ trợ hay tạo ra giá trị văn hóa, lòng tin và giá trị đạo đức trong tổ chức và xã hội. Một hệ thống kế toán quản trị tốt là một hệ thống đo lường tốt, hướng vào quy trình sản xuất  và có tác động tích cực đến hành vi của các cá nhân trong tổ chức cùng hướng vào thực hiện mục tiêu chiến lược của tổ chức. Hệ thống đo lường tốt phải có hai đặc điểm chính: - Thông tin mà nó đưa ra phải thích hợp và có tác động làm thay đổi hay cải thiện các quyết định theo hướng tích cực. Nếu nhà quản lý không biết hay không đưa ra được quyết định đúng thì thông tin được đưa ra không còn thích hợp. Ví dụ : Hệ thống kế toán quản trị tiếp tục thu thập và báo cáo các thông tin về sử dụng lao động trong phân xưởng sản xuất ngay cả khi sản xuất đã được tự động hóa, làm cho chi phí nhân công chiếm tỷ lệ nhỏ trong tổng chi phí , vì vậy thông tin chẳng bao giờ được sử dụng. - Tập trung vào đo lường kết quả theo từng trung tâm trách nhiệm trong tổ chức. Ngày nay nhà quản lý hiểu rằng kết quả ngày mai là nằm trong tổ chức thực hiện công việc sản xuất sản phẩm hay dịch vụ ngay trong hôm nay. Do quá trình sản xuất hay dịch vụ được diễn ra theo chiều ngang, nghĩa là diễn ra trong các bộ phận của tổ chức và hệ thống đo lường thông qua hệ thống trách nhiệm của tổ chức. Hệ thống kế toán quản trị hướng vào quy trình sản xuất chủ yếu là hướng vào việc đo lường tính toán kết quả của quy trình sản xuất, theo từng bộ phận tham gia trong quy trình nhằm thỏa mãn nhu cầu khách hàng. Với hệ thống kế toán hướng vào quy trình sản xuất sẽ giúp nhà quản trị doanh nghiệp trên các khía cạnh sau: - Thứ nhất là hiểu được mối quan hệ nhân quả. Ví dụ, cái gì làm phát sinh chi phí; tại sao các hoạt động này không sinh lợi . - Thứ hai là nhận diện những hoạt động không làm tăng thêm giá trị ví dụ như nhận diện những công việc thừa hay những hoạt động không đáp ứng yêu cầu của khách hàng từ đó có thể tổ chức lại quá trình sản xuất cho hợp lý. - Thứ ba là hiểu được mối quan hệ giữa các sự kiện trong chuỗi các sự kiện, ví dụ thông tin kế toán quản trị có thể chỉ ra ảnh hưởng của nhà cung cấp hay nhà phân phối đến giá trị sản phẩm hay dịch vụ mà khách hàng phải trả. - Thứ tư là tách biệt các tác động bên trong và bên ngoài tổ chức, ví dụ kế toán quản trị có thể chỉ ra bộ phận nào của quá trình sản xuất cản trở khả năng sản xuất và đưa đến sự bất mãn cho khách hàng. Hệ thống kế toán quản trị có tác động đến hành vi của các cá nhân trong tổ chức là: do cách thức đo lường của kế toán quản trị có thể làm ảnh hưởng đến cách cư xử của con người trong tổ chức, biểu hiện ở chỗ: - Làm thay đổi nhận thức: Cái mà được đo lường, tính toán, thường được nổi bật và người ta thấy rõ vật đó hơn. Vì vậy thông thường các quyết định sẽ được đưa ra sau khi đã có sự đo lường tính toán cụ thể. Ví dụ như các tính toán về chi phí cho việc bảo vệ môi trường sẽ làm cho nhà quản trị nghiêng về phía quyết định mua thiết bị không thải khí hại môi trường dù giá cả có đắt hơn. - Khuyến khích các hành vi đúng đắn: Khi một khoản được tính toán thì đó là dấu hiệu của mong muốn thay đổi thái độ và hành vi, ví dụ khi tính toán tỷ lệ việc giao hàng đúng hạn là dấu hiệu của sự mong muốn giao hàng đúng hạn nhiều hơn và sau khi  tính toán được tỷ lệ này sẽ dẫn đến hành vi lựa chọn nhà cung cấp có uy tín về thời hạn giao hàng. - Thay đổi thái độ và sự mong đợi : Việc tính toán là cơ sở cho sự đánh giá có khuynh hướng làm thay đổi thái độ và sự kỳ vọng của mỗi cá nhân. Ví dụ thiết lập định mức thời gian cho một công việc, chính là thiết lập mục tiêu cho sự kỳ vọng đạt được mục tiêu thời gian. Khi đạt được định mức, người ta sẽ nhớ lại những cố gắng những kỳ vọng đã qua và lại cố gắng để đạt thành tích cao hơn, nhưng nếu như không đạt định mức thì thành tích có thể thấp hơn trong kỳ tới. - Thay đổi quan điểm: Người ta thường có khuynh hướng giải thích nguyên nhân của sự thành công gắn với quyết định và hành động của họ, nhưng lại giải thích nguyên nhân của sự thất bại lại gắn với các yếu tố khách quan nằm ngoài sự kiểm soát của họ. Do vậy mà người ta có thể thay đổi quan điểm bởi sự tính toán của kế toán quản trị và dẫn đến sự thay đổi về hành vi. Tất cả những biểu hiện trên cho thấy: Các tính toán của kế toán quản trị đã tạo ra các biến số tác động về tâm lý – xã hội và kết quả của nó là làm thay đổi hành vi của con người trong tổ chức. Những hành vi của cá nhân trong tổ chức sẽ tạo ra giá trị văn hóa của một tổ chức. Giá trị văn hóa của tổ chức bao gồm : Lòng tin và giá trị đạo đức, quan điểm phân phối lợi ích kinh tế, và biểu tượng của tổ chức. Đây chính là những biến số văn hoá bị tác động bởi việc tính toán của kế toán quản trị . Như vậy một hệ thống kế toán quản trị tốt giúp cho việc ra các quyết định, giúp hiểu biết quá trình sản xuất kinh doanh, khuyến khích các hành vi thích hợp, phản ánh giá trị đạo đức và lòng tin. Và tất cả những cái đó nhằm đạt mục tiêu chiến lược: Chất lượng, thời gian và giá cả. Điều này cũng có nghĩa là kế toán quản trị tự nó không phải là điểm kết thúc, nó là công cụ quan trọng để đạt mục tiêu chiến lược cho tổ chức. Những phương án xây dựng kế toán quản trị trong Doanh nghiệp sản xuất kinh doanh Kế toán quản trị được định nghĩa theo nhiều khía cạnh khác nhau, tuy nhiên tất cả đều thống nhất chung mục đích kế toán quản trị cung cấp thông tin định lượng tình hình kinh tế – tài chính về hoạt động doanh nghiệp cho các nhà quản trị ở doanh nghiệp và kế toán quản trị là một bộ phận kế toán linh hoạt do doanh nghiệp xây dựng phù hợp với đặc điểm kinh tế kỹ thuật, tổ chức quản lý. Lược sử về kế toán doanh nghiệp chứng minh kế toán quản trị tồn tại rất lâu trong hệ thống kế toán doanh nghiệp; tuy nhiên, kế toán quản trị chỉ mới được hệ thống hoá và phát triển một cách hệ thống về lý luận và thực tiễn ở những thập kỷ gần đây trong các doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp có quy mô, sự tiến bộ nhất định về khoa học kỹ thuật, trình độ quản lý, điều kiện xử lý thông tin. Ở Việt Nam, kế toán quản trị cũng đã xuất hiện, phát triển gắn liền chính sách, chế độ kế toán áp dụng ở các doanh nghiệp; tuy nhiên, kế toán quản trị chỉ mới được đề cập một cách hệ thống vào đầu những năm 1990 trở về đây và trở thành yêu cầu cấp bách trong xây dựng hệ thống thông tin kế toán vào đầu những năm 2000 khi các doanh nghiệp cần nâng cao chất lượng quản lý để tăng năng lực cạnh tranh trong môi trường cạnh tranh không những ở phạm vị thị trường Việt Nam mà còn mở rộng ra thị trường khu vực, thị trường thế giới. Về mặt luật pháp, thuật ngữ kế toán quản trị cũng chỉ vừa được ghi nhận chính thức trong luật kế toán Việt Nam ban hành ngày 17.5.2003. Khảo sát kế toán quản trị ở các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh cho đến thời điểm hiện nay, kế toán quản trị tồn tại dưới hai mô hình. Với những doanh nghiệp sản xuất kinh doanh có hệ thống quản lý dựa chủ yếu trên nền tảng chuyên môn hoá sâu theo từng bộ phận hoạt động sản xuất kinh doanh, từng hoạt động quản lý thì nội dung kế toán quản trị được xây dựng theo hướng cung cấp thông tin định lượng về tình hình kinh tế – tài chính theo từng bộ phận chuyên môn hoá để phục vụ hoạch định, tổ chức thực hiện, kiểm tra và ra quyết định của từng nhà quản lý ở từng cấp quản trị. Nội dung mô hình kế toán quản trị này thường bao gồm những lý luận và nghiệp vụ kỹ thuật cơ bản về (1) : - Phân loại, kiểm soát, đánh giá chi phí theo từng phạm vi chuyên môn hoá, cấp bậc quản trị. - Xác định, kiểm soát, đánh giá giá thành sản phẩm, chủ yếu là giá thành sản phẩm của từng quá trình sản xuất. - Dự toán ngân sách hoạt động sản xuất kinh doanh hằng năm theo từng bộ phận và đánh giá trách nhiệm quản lý ở từng cấp bậc quản trị. - Thu thập, phân tích thông tin để thiết lập thông tin thích hợp xây dựng giá bán, phương án kinh doanh ngắn hạn, phương án kinh doanh dài hạn theo từng bộ phận, cấp bậc quản trị. - Phân tích, dự báo một số chỉ số tài chính ở từng bộ phận, doanh nghiệp. Với những doanh nghiệp có hệ thống quản lý dựa chủ yếu trên nền tảng từng “quá trình hoạt động” (2) nội dung kế toán quản trị được xây dựng theo hướng cung cấp thông tin định lượng về tình hình kinh tế – tài chính từng “quá trình hoạt động” để phục vụ hoạch định, tổ chức phối hợp – thực hiện, đánh giá hiệu quả của từng “đội công tác quá trình” (2). Nội dung mô hình kế toán quản trị này thường gồm những lý luận và nghiệp vụ kỹ thuật cơ bản về (3): - Phân loại, kiểm soát, đánh giá chi phí theo từng “quá trình hoạt động” (2). Quá trình hoạt động ở đây có thể hiểu một cách đơn giản là bao gồm tất cả các công đoạn, bộ phận như nghiên cứu và phát triển sản phẩm, sản xuất, dịch vụ, thiết kế tiến trình sản xuất, sản phẩm, Marketing, phân phối, dịch vụ sau phân phối cho khách hàng hoặc bao gồm một nhóm công đoạn, bộ phận gắn kết nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh. - Dự toán ngân sách hoạt động của từng “quá trình hoạt động” và đánh giá hiệu quả của từng “đội công tác quá trình”. Đội công tác quá trình được tổ chức bao gồm nhiều người có chuyên môn khác nhau cùng thực hiện một quá trình kinh doanh. - Thu thập, phân tích thông tin để thiết lập thông tin thích hợp phục vụ lựa chọn từng “quá trình hoạt động” và phối hợp thực hiện quá trình hoạt động của “đội công tác quá trình”. - Phân tích, dự báo các chỉ số tài chính theo từng “quá trình hoạt động”, doanh nghiệp. Mô hình kế toán quản trị với hệ thống quản lý theo “quá trình hoạt động” là một sự đổi mới, tái lập lại cơ bản mô hình kế toán quản trị với hệ thống quản lý theo chuyên môn hoá. Nội dung kế toán quản trị thay đổi từ thiết lập, cung cấp thông tin định lượng về tình hình kinh tế – tài chính theo hướng chuyên môn hoá sâu theo từng bộ phận, công đoạn giản đơn, từng nhà quản lý sang thiết lập, cung cấp thông tin định lượng về tình hình kinh tế – tài chính theo hướng liên kết các bộ phận, công đoạn thành “quá trình hoạt động”, từng “đội công tác quá trình”. Mô hình kế toán quản trị này được hình thành gắn liền với “cuộc cách mạng mới trong quản lý kinh doanh” (2) đang diễn ra trong một số doanh nghiệp sản xuất kinh doanh ở các nước phát triển như Mỹ, Nhật, Ucnhư Công ty xe hơi Ford, hãng Kodak, Wall-Marttrong những năm gần đây nhằm khắc phục những nhược điểm của mô hình quản lý theo hướng chuyên môn hoá trong môi trường sản xuất kinh doanh và cạnh tranh hiện nay của các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh. Qua phân tích lý luận, thực tiễn trên về kế toán quản trị và kết hợp với định hướng phát triển của chính sách kế toán Việt Nam, môi trường kế toán kế toán Việt Nam, theo chúng tôi xây dựng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh ở Việt Nam phải hướng đến tính linh hoạt, hữu ích và quyền lựa chọn ở doanh nghiệp. Để đảm bảo định hướng này, chúng ta cần phải phối hợp đồng bộ những giải pháp cơ bản sau : - Về phía Nhà nước: không nên ràng buộc và can thiệp quá sâu vào nghiệp vụ kỹ thuật kế toán quản trị ở các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh bằng chính sách kế toán hay những quy định trong hệ thống kế toán doanh nghiệp mà chỉ nên dừng lại ở sự công bố khái niệm, lý luận tổng quát và công nhận kế toán quản trị trong hệ thống kế toán ở doanh nghiệp. Đồng thời, Nhà nước cần hỗ trợ tốt hơn cho doanh nghiệp sản xuất kinh doanh trong đào tạo nhân lực, nghiên cứu, triển khai, phát triển kế toán quản trị và về lâu dài Nhà nước cần tổ chức các ngân hàng tư liệu thông tin kinh tế – tài chính có tính chất vĩ mô để hỗ trợ tốt hơn trong việc thực hiện nghiệp vụ kế toán quản trị ở doanh nghiệp. - Về phía các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh, để áp dụng kế toán quản trị cần phải giải quyết căn bản những cơ sở sau : ° Tổ chức và hoàn thiện quy trình công nghệ sản xuất kinh doanh; từng bước xây dựng và hoàn thiện hệ thống quản lý chất lượng sản xuất kinh doanh. ° Xác lập hệ thống quản lý sản xuất kinh doanh và định hướng phát triển hệ thống quản lý sản xuất kinh doanh để làm cơ sở xác lập, định hướng thiết kế, xây dựng mô hình kế toán quản trị. ° Xác lập và cải tiến nội dung, mối quan hệ trong công tác kế toán hiện nay (đa số nội dung công tác kế toán của các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh hiện nay chỉ tập trung vào công tác kế toán tài chính), cải tiến mối quan hệ giữa bộ phận kế toán với các bộ phận quản lý, bộ phận sản xuất kinh doanh. ° Nhanh chóng tuyển dụng và đào tạo lại nhân sự kế toán với định hướng đa dạng hoá nghiệp vụ và sử dụng thành thạo các công cụ xử lý thông tin hiện đại. ° Nhanh chóng phát triển và kiện toàn hệ thống xử lý thông tin hoạt động sản xuất kinh doanh tự động hoá. Đây là điều kiện cơ sở vật chất kỹ thuật tiền đề áp dụng kế toán quản trị và kế toán quản trị chỉ có thể áp dụng, tác động tích cực, hiệu quả với điều kiện xử lý thông tin hiện đại. - Về phía các tổ chức đào tạo, tư vấn về quản lý kinh tế, kế toán : ° Sớm đổi mới, hoàn thiện chương trình đào tạo kế toán quản trị (đa số các tổ chức đào tạo, tư vấn hiện nay của Việt Nam chỉ dừng lại mô hình kế toán quản trị trong các doanh nghiệp có hệ thống quản lý theo hướng chuyên môn hoá(4)), kịp thời cập nhật chương trình quản lý, kế toán quản trị trong mô hình tổ chức quản lý theo “quá trình hoạt động” của các nước phát triển như Uc, Mỹ, Canada, Pháp. ° Gắn liền đào tạo chuyên viên kế toán trên công cụ xử lý thông tin hiện đại. · Phân định rõ chương trình, cấp bậc đào tạo từ thấp đến cao để giúp doanh nghiệp có một nhận định đúng về trình độ kế toán của người học trong việc xây dựng chiến lược nhân sự. ° Thực hiện phương châm đào tạo gắn liền với thực tiễn và phục vụ cho việc phát tiển thực tiễn thông qua tổ chức hội thảo kế toán, liên kết đào tạo theo nhu cầu thực tiễn của các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh. Chúng tôi hy vọng những ý kiến trên sẽ góp phần làm sáng tỏ thêm lý luận, điều kiện áp dụng, định hướng xây dựng kế toán quản trị để nâng cao chất lượng hệ thống quản lý sản xuất kinh doanh trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh ở Việt Nam. Hướng dẫn xây dựng và phân tích chi phí định mức Phân tích hoạt động kinh doanh phải cố gắng lượng hoá bằng cách dựa trên những dữ liệu được thu thập ( ngành thống kê) xây dựng thành các phương trình (ngành toán học kinh tế ) để kiểm chứng tính xác thực của lý thuyết và những sai biệt do các yếu tố không nhìn thấy, không thể giải thích khác (ngành kinh tế lượng) trước khi sử dụng chúng để phân tích dự báo. Mỗi nội dung phân tích đều có ý nghĩa đối với việc hình thành chiến lược kinh doanh lâu dài, ổn định hoặc xác lập các giải pháp trước mắt của doanh nghiệp. Kết quả phân tích là cơ sở cho các quyết định quản trị trong từng giai đoạn kinh doanh, hoặc trong chiến lược dài hạn. Để kết quả phân tích có giá trị, các nhân tố cần được cố gắng định lượng trong khả năng có thể. Chính những thông tin lượng hoá đó mới đúng nghĩa là “ hệ thống thông tin hữu ích của kế toán, cơ sở của các quyết định quản trị và chỉ có điều này mới làm cho phân tích hoạt động kinh doanh trở nên thuyết phục và sẽ là hoạt động thường xuyên được quan tâm tại doanh nghiệp. Trong doanh nghiệp, việc xây dựng định mức chi phí và phân tích định mức chi phí vẫn chưa được quan tâm đúng mức. Bài viết này xin đưa ra cách xây dựng định mức chi phí và phân tích các định mức đó. Trước hết phải hiểu chi phí định mức là gì. Đó là chi phí dự tính để sản xuất một sản phẩm hay thực hiện một dịch vụ cho khách hàng Công dụng của chi phí định mức Là cơ sở để doanh nghiệp lập dự toán hoạt động vì muốn lập dự toán chi phí nguyên vật liệu phải có định mức nguyên vật liệu, chi phí nhân công phải có định mức số giờ công Giúp cho các nhà quản lý kiểm soát hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp vì chi phí định mức là tiêu chuẩn, cơ sở để đánh giá Góp phần thông tin kịp thời cho các nhà quản lý ra quyết định hàng ngày như định giá bán sản phẩm, chấp nhận hay từ chối một đơn đặt hàng, phân tích khả năng sinh lời Gắn liền trách nhiệm của công nhân đối với việc sử dụng nguyên vật liệu sao cho tiết kiệm  Nguyên tắc xây dựng định mức tiêu chuẩn: Quá trình xây dựng định mức tiêu chuẩn là một công việc có tính nghệ thuật hơn là khoa học. Nó kết hợp giữa suy nghĩ với tài năng chuyên môn của tất cả những người có trách nhiệm với giá và chất lượng sản phẩm. Trước hết phải xem xét một các nghiêm túc toàn bộ kết quả đã đạt được. Trên cơ sở đó kết hợp với những thay đổi về điều kiện kinh tế, về đặc điểm giữa cung và cầu, về kỹ thuật để điều chỉnh và bổ sung cho phù hợp Phương pháp xác định chi phí định mức : * Phương pháp kỹ thuật: phương pháp này đòi hỏi sự kết hợp của các chuyên gia kỹ thuật để nghiên cứu thời gian thao tác công việc nhằm mục đích xác định lượng nguyên vật liệu và lao động hao phí cần thiết để sản xuất sản phẩm trong điều kiện về công nghệ, khả năng quản lý và nguồn nhân lực hiện có tại doanh nghiệp * Phương pháp phân tích số liệu lịch sử: Xem lại giá thành đạt được ở những kỳ trước như thế nào, tuy nhiên phải xem lại kỳ này có gì thay đổi và phải xem xét những chi phí phát sinh các kỳ trước đã phù hợp hay chưa, nếu không hợp lý, hợp lệ thì bỏ hay xây dựng lại. * Phương pháp điều chỉnh: Điều chỉnh chi phí định mức cho phù hợp với điều kiện hoạt động trong tương lai của doanh nghiệp Xây dựng định mức cho các loại chi phí sản xuất - Xây dựng định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Về mặt lượng nguyên vật liệu : Lượng nguyên vật liệu cần thiết để sản xuất một sản phẩm, có cho phép những hao hụt bình thường Để sản xuất 1 sản phẩm thì định mức tiêu hao nguyên vật liệu  là: Nguyên vật liệu cần thiết để sản xuất 1 sản phẩm Hao hụt cho phép Lượng vật liệu tính cho sản phẩm hỏng Về mặt giá nguyên vật liệu : Phản ánh giá cuối cùng của một đơn vị nguyên vật liệu trực tiếp sau khi đã trừ đi mọi khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán. Định mức về giá nguyên vật liệu để sản xuất sản phẩm là: -  Giá mua ( trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán ) -  Chi phí thu mua nguyên vật liệu Như vậy ta có: Định mức về chi phí NVL = Định mức về lượng * định mức về giá - Xây dựng định mức chi phí nhân công trực tiếp: Định mức về giá một đơn vị thời gian lao động trực tiếp: bao gồm không chỉ mức lượng căn bản mà còn gồm cả các khoản phụ cấp lương, BHXH,BHYT,KPCĐ của lao động trực tiếp. Định mức giá 1 giờ công lao động trực tiếp ở một phân xưởng như sau: – Mức lương căn bản một giờ - BHXH, Định mức về lượng thời gian cho phép để hoàn thành 1 đơn vị sản phẩm. Có thể được xác định bằng 2 cách: Phương pháp kỹ thuật: chia công việc theo nhiều công đoạn rồi kết hợp với bảng thời gian tiêu chuẩn của những thao tác kỹ thuật để định thời gian chuẩn cho từng công việc Phương pháp bấm giờ Về lượng thời gian để sản xuất 1 sản phẩm được xác định như sau: + Thời gian cần thiết để sản xuất 1 sản phẩm + Thời gian nghĩ ngơi, lau chùi máy + Thời gian tính cho sản phẩm hỏng Như vậy ta có: Định mức chi phí NCTT = Định mức lượng x Định mức giá - Định mức chi phí sản xuất chung *Định mức biến phí sản xuất chung Cũng được xây dựng theo định mức giá và lượng. Định mức giá phản ánh biến phí của đơn giá chi phí sản xuất chung phân bổ. Định mức lượng, ví dụ thời gian thì phản ánh số giờ của hoạt động được chọn làm căn cứ phân bổ chi phí sản xuất chung cho 1 đơn vị sản phẩm Ví dụ: Phần biến phí trong đơn giá sản xuất chung phân bổ là 1200 đ và căn cứ được chọn để phân bổ là số giờ lao động trực tiếp (định mức về lượng thời gian trực tiếp sản xuất 1 sản phẩm) là 3.5 giờ/sp thì định mức phần biến phí sản xuất chung của sản phẩm là: 1 200đ/ giờ x 3.5 giờ/s.p = 4 200đ/s.p *Định mức định phí sản xuất chung Được xây dựng tương tự như ở phần biến phí. Sở dĩ tách riêng là nhằm giúp cho quá trình phân tích chi phí sản xuất chung sau này. Ví dụ: Phần định phí trong đơn giá sản xuất chung phân bổ là 3 200đ/giờ và căn cứ chọn phân bổ là số giờ lao động trực tiếp với 3.5 giờ/s.p, thì phần định phí sản xuất chung của 1 sản phẩm  là: 3 200đ/giờ x 3.5 giờ/s.p = 11 200 đ/s.p Vậy, đơn giá phân bổ chi phí sản xuất chung : 1 200đ/s.p + 3 200 đ/giờ = 4 400đ Chi phí sản xuất chung để sản xuất 1 sản phẩm  là: 4 400 đ/giờ x 3.5 giờ/s.p = 15 400 đ/s.p Từ cách xây dựng định mức trên ta đi xây dựng phương trình hồi quy dưới dạng tuyến tính thể hiện mối quan hệ giữa các yếu tố cấu thành nên chí phí sản xuất: Y = ao + a1X1 + a2X2 + a3X3 Y: Chi phí sản xuất sản phẩm X1: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp X2: Chi phí nhân công trực tiếp X3: Chi phí sản xuất chung Ta đi xây dựng phương trình hồi quy tuyến tính thể hiện mối quan hệ giữa các yếu tố cấu thành nên chi phí định mức về lượng và giá của chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung như sau: - Chi phí định mức nguyên vật liệu trực tiếp Phương trình hồi quy chi phí định mức về lượng nguyên vật liệu: G= ao +a1g1 + a2g2 + a3g3 +e G là chi phí định mức về lượng nguyên vật liệu g1 là lượng nguyên vật liệu cần cho sản xuất 1 sản phẩm g2 là lượng nguyên vật liệu hao hụt cho phép g3 là lượng nguyên vật liệu dùng cho sản phẩm hỏng ao là số hạng cố định a1 là mức tác động tới định mức lượng nguyên vật liệu khi lượng nguyên vật liệu dùng cho sản xuất 1 sản phẩm thay đổi 1 đơn vị a2 là  mức tác động tới định mức lượng nguyên vật liệu khi lượng nguyên vật liệu hao hụt cho phép thay đổi 1 đơn vị a3 là  mức tác động tới định mức lượng nguyên vật liệu khi lượng nguyên vật liệu dùng cho sản phẩm hỏng thay đổi 1 đơn vị e là sai số, thể hiện sự tác động của các yếu tố khác Phương trình hồi quy chi phí định mức về giá nguyên vật liệu: Z = ao +a1z1 + a2z2 +e Z là chi phí định mức về giá nguyên vật liệu z1 là giá mua ( sau khi trừ đi các khoản giảm trừ) z2 là chi phí thu mua ao là số hạng cố định a1 là mức tác động tới định mức giá nguyên vật liệu khi giá mua thay đổi 1 đơn vị a2 là mức tác động tới định mức giá nguyên vật liệu khi chi phí thu mua thay đổi 1 đơn vị e là sai số, thể hiện sự tác động của các yếu tố khác - Chi phí định mức nhân công trực tiếp Phương trình hồi quy chi phí định mức về lượng chi phí nhân công trực tiếp: N= ao +a1n1 + a2n2 + a3n3 +e G là chi phí định mức về lượng nhân công trực tiếp g1 là lượng thời gian cần thiết để sản xuất 1 sản phẩm g2 là lượng thời gian nghĩ ngơi, lau chùi máy g3 là lượng thời gian tính cho sản phẩm hỏng ao là số hạng cố định a1 là mức tác động tới định mức lượng nhân công khi lượng thời gian cần thiết để sản xuất 1 sản phẩm thay đổi 1 đơn vị a2 là mức tác động tới định mức lượng lượng thời gian nghĩ ngơi, lau chùi máy thay đổi 1 đơn vị a3 là mức tác động tới định mức lượng thời gian tính cho sản phẩm hỏng  thay đổi 1 đơn vị e là sai số, thể hiện sự tác động của các yếu tố khác Phương trình hồi quy chi phí định mức về giá nhân công trực tiếp: M= ao +a1m1 + a2m2 + a3m3 +e M là chi phí định mức về giá nhân công trực tiếp g1 là giá mức lương căn bản giờ công trực tiếp g2 là mức BHXH, BHYT, KPCĐ  tính cho 1 sản phẩm g3 là phụ cấp tính cho 1 sản phẩm ao là số hạng cố định a1 là mức tác động tới định mức giá nhân công khi  mức lương căn bản dùng thay đổi 1 đơn vị a2 là  mức tác động tới định mức giá nhân công khi  mức BHXH, BHYT, KPCĐ thay đổi 1 đơn vị a3 là  mức tác động tới định mức giá nhân công khi  mức phụ cấp thay đổi 1 đơn vị e là sai số, thể hiện sự tác động của các yếu tố khác - Chi phí định mức sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung được phân thành biến phí và định phí Phương trình hồi quy định mức chi phí sản xuất chung như sau: K = ao + a1k1 + a2k2 K là định mức chi phí sản xuất chung k1 là biến phí sản xuất chung cần thiết để sản xuất 1 sản phẩm k2 là định phí sản xuất chung cần thiết để sản xuất 1 sản phẩm ao là số hạng cố định a1 là mức tác động tới định mức chi phí sản xuất chung khi biến phí sản xuất chung cần thiết để sản xuất 1 sản phẩm thay đổi 1 đơn vị a2 là mức tác động tới định mức chi phí sản xuất chung khi định phí sản xuất chung cần thiết để sản xuất 1 sản phẩm thay đổi 1 đơn vị Sau khi đã xây dựng được những phương trình toán học với mô hình hồi quy bội (hay hồi quy đa biến) ta sẽ sử dụng các kỹ thuật trong môn học kinh tế lượng để giải bài toán này. Từ đó mà việc phân tích được chính xác và chi tiết, xác định được những nhân tố trực tiếp làm ảnh hưởng đến sự biến động của chi phí, giúp nhà quản lý có nguồn thông tin chắc chắn để có giải pháp kịp thời và hiệu quả.