Kế Toán - Chương 5: Kế toán đầu tư bất động sản

7/30/2012 1 1 Mục tiêu 1. Xác định đối tượng kế toán để ghi nhận là bất động sản đầu tư, bất động sản chủ sở hữu, hàng hóa bất động sản. 2. Nguyên tắc kế toán bất động sản đầu tư. 3. Kế toán các trường hợp liên quan đến việc hình thành, chuyển đổi, khấu hao, nhượng bán, thanh lý và cho thuê bất động sản đầu tư. 4. Trình bày và công bố thông tin trên báo cáo tài chính 2 Chuẩn mực kế toán liên quan • VAS 05 - BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ • VAS 03 – TSCĐ HỮU HÌNH • VAS 04 – TSCĐ VÔ HÌNH • VAS 02 – HÀNG TỒN KHO • IAS 40 INVESTMENT PROPERTIES 3 MT 1: Xác định đối tượng kế toán để ghi nhận là bất động sản đầu tư, bất động sản chủ sở hữu, hàng hóa bất động sản Bất động sản đầu tư là:  quyền sử dụng đất, nhà (hoặc một phần của nhà), hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng  do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ  nhằm mục đích  thu lợi từ việc cho thuê  chờ tăng giá 4 Ví dụ bất động sản đầu tư • Quyền sử dụng đất nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai; • Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc do doanh nghiệp thuê tài chính) và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động; – Bao gồm cả nhà để trống trong khi chờ được cho thuê hoạt động • BĐS đầu tư đang được xây dựng lại – Để tiếp tục sử dụng là BĐS đầu tư 5 Không phải bất động sản đầu tư • Bất động sản đầu tư không phải để: – Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc – Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường 6 7/30/2012 2 Không phải BĐSĐT để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường chủ sở hữu sử dụng được xây dựng cho bên thứ ba Hàng tồn kho VAS 02 TSCĐ VAS 03, VAS 04 Hợp đồng xây dựng VAS 15 7 Bên đi thuê TS (theo hợp đồng thuê hoạt động) Cho nhân viên ở Đang được xây dựng Thuê tài sản TSCĐ TSCĐ Khi xây dựng xong: BĐSĐT Không phải BĐSĐT 8 Phân loại BĐS • DN đang xây dựng chung cư với mục đích để bán. Trong quá trình xây dựng, tòa nhà được phân loại là gì? • DN đang xây dựng tòa nhà văn phòng với mục đích để cho thuê. Trong quá trình xây dựng, tòa nhà được phân loại là gì? • DN là nhà thầu đang xây dựng công trình cho chủ đầu tư (mục đích khi xây dựng xong để cho thuê). Trong quá trình xây dựng, ở góc độ nhà thầu, tòa nhà được phân loại là gì? 9 Văn phòng và cửa hàng Cho thuê Trường hợp đặc biệt BĐS sử dụng cho 2 mục đích • Bất động sản mà doanh nghiệp nắm giữ: – một phần nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá, và – một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc cho quản lý 10 Trường hợp đặc biệt BĐS sử dụng cho 2 mục đích • Nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán các phần tài sản này một cách riêng rẽ. 11 BĐS sử dụng cho 2 mục đích – Có thể tách riêng (Có thể tách riêng để bán hoặc cho thuê tài chính) TSCĐ Chủ sở hữu sử dụng Cho thuê BĐSĐT 12 7/30/2012 3 Trường hợp đặc biệt BĐS sử dụng cho 2 mục đích • Trường hợp các phần tài sản này không thể bán riêng rẽ, thì chỉ coi là bất động sản đầu tư - khi phần được nắm giữ để phục vụ cho sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc phục vụ cho mục đích quản lý là phần không đáng kể. 13 BĐS sử dụng cho 2 mục đích Không thể tách riêng TSCĐ Sử dụng Cho thuê BĐSĐT S ử d ụ n g Cho thuê Không đáng kể 14 Phần không đáng kể? Thông tư 161/2007/TT-BTC: • Trường hợp bất động sản không bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản lý là không đáng kể (dưới 20% diện tích) thì hạch toán là bất động sản đầu tư. • Ví dụ: Doanh nghiệp có một toà nhà có trên 80% diện tích chuyên cho thuê hoạt động và dưới 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty thì toà nhà đó được hạch toán là bất động sản đầu tư. 15 Trường hợp đặc biệt Dịch vụ cung cấp kèm theo Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng bất động sản: •Nếu phần dịch vụ là phần không đáng kể trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là bất động sản đầu tư. •Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu toà nhà cho thuê văn phòng đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng và an ninh cho những người thuê văn phòng 16 Trường hợp đặc biệt Dịch vụ cung cấp kèm theo • Nếu phần dịch vụ là phần đáng kể thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản đó là bất động sản chủ sở hữu sử dụng. • Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu và quản lý một khách sạn, dịch vụ cung cấp cho khách hàng chiếm một phần quan trọng trong toàn bộ thoả thuận, thì khách sạn đó được hạch toán là bất động sản chủ sở hữu sử dụng. 17 Trường hợp đặc biệt Dịch vụ cung cấp kèm theo TSCĐ Dịch vụ đi kèm Cho thuê BĐSĐT D ịc h v ụ đ i k è m Cho thuê Không đáng kể 18 7/30/2012 4 Trường hợp đặc biệt Dịch vụ cung cấp kèm theo Khách sạn: •Tự quản lý => là TSCĐ •Thuê dịch vụ quản lý – xem xét: – Chỉ là nhà đầu tư thụ động => BĐS ĐT – Chịu rủi ro đáng kể đối với dòng tiền => TSCĐ Trường hợp khó xác định là bất động sản đầu tư, hay là bất động sản chủ sở hữu sử dụng, doanh nghiệp cần công bố điều kiện lựa chọn trên thuyết minh BCTC 19 MT2: Nguyên tắc kế toán bất động sản đầu tư Điều kiện ghi nhận Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai điều kiện sau: (a) Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; và (b) Nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách đáng tin cậy. 20 Xác định giá trị ban đầu • BĐSĐT xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá • Nguyên giá bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu. • Không bao gồm chi phí khi mới đưa bất động sản đầu tư vào hoạt động lần đầu trước khi bất động sản đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến; • Không bao gồm chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng bất động sản đầu tư. 21 Xác định giá trị sau khi ghi nhận ban đầu • Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ, bất động sản đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. • Việc tính khấu hao BĐSĐT cũng tuân theo các quy định về trích khấu hao đối với TSCĐ hữu hình và vô hình 22 Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu • Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ • Trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. 23 Chuyển đổi mục đích sử dụng 24 TS trong giai đoạn đang xây dựng bất động sản đầu tư Hàng tồn kho bất động sản đầu tư Bất động sản chủ sở hữu sử dụng (TSCĐ) bất động sản đầu tư Giá ghi sổ Giá ghi sổ Giá ghi sổ 7/30/2012 5 Chuyển đổi mục đích sử dụng • Việc chuyển đổi mục đích sử dụng giữa bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho không làm thay đổi giá trị ghi sổ của tài sản được chuyển đổi và không làm thay đổi nguyên giá của bất động sản trong việc xác định giá trị hay để lập báo cáo tài chính. 25 Chuyển đổi mục đích sử dụng • Doanh nghiệp chuyển một bất động sản đầu tư sang hàng tồn kho chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng, bằng chứng là sự bắt đầu của việc triển khai cho mục đích bán. • Khi một doanh nghiệp quyết định bán một bất động sản đầu tư mà không có giai đoạn nâng cấp thì doanh nghiệp đó phải tiếp tục coi bất động sản đó là một bất động sản đầu tư cho tới khi nó được bán 26 Bán/Thanh lý • Một bất động sản đầu tư không còn được trình bày trong Bảng cân đối kế toán: – sau khi đã bán – hoặc sau khi không còn được nắm giữ lâu dài và xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý bất động sản đầu tư đó. • Số lãi hoặc lỗ từ việc thanh lý được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ 27 MT3: Kế toán các trường hợp liên quan đến bất động sản đầu tư • Tài khoản 217 – Bất động sản đầu tư • Tài khoản 2147 – Hao mòn lũy kế - bất động sản đầu tư • Tài khoản 5117 – Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư 28 Mua BĐSĐT Nợ TK 217 (+TS) Nợ TK 133 (+TS) Có TK 111, 112 (-TS) Có TK 331 (+NPTRA) • Mua trả góp: Nợ TK 217 (+TS): giá mua trả ngay Nợ TK 133 (+TS): VAT tính trên giá trả ngay Nợ TK 242 (+TS): lãi trả góp Có TK 111, 112 (-TS) Có TK 331 (+NPTRA) 29 BĐSĐT do tự xây dựng • Trong quá trình xây dựng: Nợ TK 241 (+TS) Có TK 111, 112, 152, 331, 334 • Xây dựng hoàn thành: Nợ TK 217 (+TS) Có TK 241 (-TS) 30 7/30/2012 6 217-BÑS ÑT 133 111,112,331,. Mua 331 Traû goùp 242 Laõi traû goùp 635 Phaân boå 241 Taäp hôïp CP XDCB Hoàn thành 31 BĐSĐT từ thuê tài chính • BĐSĐT từ đi thuê tài chính Nợ TK 217 (+TS) Có TK 342 (+NPTRA) theo giá thấp hơn giữa: – giá trị hợp lý của tài sản, và – giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu (sẽ tìm hiểu ở chương Thuê tài sản) 32 Ví dụ DN mua một lô đất với giá 1.500 trđ. Lệ phí trước bạ 20 trđ, thuế chuyển quyền sử dụng đất 50 trđ. Phí môi giới 20 trđ. DN chi 15 trđ để làm hàng rào xung quanh lô đất. Tất cả đã thanh toán qua chuyển khoản. DN dự tính nắm giữ chờ tăng giá để kiếm lời. 33 Sau khi ghi nhận ban đầu • Khấu hao bất động sản đầu tư: Nợ TK 632 (+CP, -VCSH) Có TK 2147 (-TS) 34 Sau khi ghi nhận ban đầu • Sửa chữa: Nợ TK 632 (+CP, -VCSH) Nợ TK 133 (+TS) Có TK 111, 112 (-TS)/ Có TK 331 (+NPTRA) • Nâng cấp: Nợ TK 217 (+TS) Nợ TK 133 (+TS) Có TK 241 (-TS) Có TK 111, 112 (-TS)/ Có TK 331 (+NPTRA) 35 Cho thuê bất động sản đầu tư (cho thuê hoạt động) • Doanh thu cho thuê: Nợ TK 111, 112, 131 (+TS) Có TK 5117 (+DT, +VCSH) Có TK 33311 (+NPTRA) • Chi phí liên quan: Nợ TK 632 (CP, - VCSH) Nợ TK 133 (+TS) Có TK 111, 112 (-TS) Có TK 331 (+NPTRA) 36 7/30/2012 7 Ví dụ DN tính thuế GTGT theo pp khấu trừ trong tháng có tình hình sau: 1. Thu tiền mặt từ việc cho thuê căn nhà làm văn phòng trong tháng giá chưa thuế 12tr, VAT 10%. Biết NG 960tr, TG sd 10 năm. 2. Thu TGNH cho thuê kho 6 tháng (đã phát hành hóa đơn GTGT) giá chưa thuế 30tr, VAT 10%, biết NG 360tr,TG sd 10 năm 3. Thu TM cho thuê xe tải tháng này 4tr,VAT 10%. Biết NG 120tr, TG sd 5năm 37 Bán/Thanh lý bất động sản đầu tư • Giảm BĐSĐT: Nợ TK 632 (CP, -VCSH) Nợ TK 214 Có TK 211 (-TS) • Doanh thu bán BĐSĐT Nợ TK 111, 112, 131 (+TS) Có TK 5117 (DT, +VCSH) Có TK 33311 (+NPTRA) 38 111,112,131 5117  KT baùn/ thanh lyù BÑS ÑT 33311 2147 632 Ñònh kyø trích KH 217 Khi baùn/ thlyù GTCL 111,112,. 133 CP baùn/ thlyù 39 Ví dụ 1. Bán một lô đất (quyền sử dụng đất vô thời hạn) trước đây mua với mục đích chờ tăng giá bán kiếm lời, với giá bán 1.700 trđ, giá trị sổ sách (nguyên giá) 1.000 trđ. . Chi phí môi giới 10 trđ. 2. DN chấm dứt cho thuê 1 cửa hàng và bán cửa hàng này với giá bán 700 tr. Quyền sử dụng của cửa hàng có nguyên giá 500 trđ. Cửa hàng có nguyên giá 300 tr, hao mòn lũy kế 250 trđ. Chi phí môi giới 10 trđ. Tất cả thanh toán qua chuyển khoản. 40 Chuyển đổi mục đích sử dụng 41 TS trong giai đoạn đang xây dựng bất động sản đầu tư Hàng tồn kho bất động sản đầu tư Bất động sản chủ sở hữu sử dụng (TSCĐ) bất động sản đầu tư Giá ghi sổ Giá ghi sổ Giá ghi sổ Chuyển đổi mục đích sử dụng • Từ TSCĐ sang BĐSĐT: Nợ TK 217 (+TS) Có TK 211, 213 (-TS) Nợ TK 2141, 2143 (+TS) Có TK 2147 (-TS) • Từ BĐSĐT sang TSCĐ: Nợ TK 211, 213 (+TS) Có TK 217 (-TS) Nợ TK 2147(+TS) Có TK 2141, 2143 (-TS) 42 7/30/2012 8 Chuyển đổi mục đích sử dụng Từ BĐSĐT sang hàng hóa BĐS: • Chi phí sửa chữa, nâng cấp trước khi bán: Nợ 154, 217 (+TS) Có TK 111, 112, 331 • Chuyển BĐSĐT sang hàng hóa BĐS: Nợ TK 1567 (+TS): giá trị còn lại Nợ TK 2147 (+TS) Có TK 217 (-TS) 43  KT , BÑS ÑT do chuyeån ñoåi muïc ñích sdg 211,213 (1a) 2147 2141,2143 (1b) (2a) (2b) 1567 217 (3) (4a) 154 152,334,1 11,331.. 632 (4b) (4c) (4d) Khi baùn 44 Ví dụ DN tính VAT theo pp khấu trừ có tình hình sau: 1. DN có 1 cửa hàng đang sử dụng để giới thiệu sản phẩm. Tháng 2, DN đóng cửa cửa hàng và đang tìm người thuê lại. Biết NG 1,2 tỷ đồng (gồm giá trị QSD đất 660 triệu đồng), hao mòn lũy kế 200 triệu đồng. 2. DN đang có 1 nhà kho cho thuê theo hợp đồng thuê hoạt động. Tháng 2, DN chấm dứt hợp đồng thuê. Tháng 3, DN bắt đầu sử dụng nhà kho này để chứa hàng của DN. Biết NG 800 tỷ đồng (gồm giá trị QSD đất 700 triệu đồng), hao mòn lũy kế 60 triệu đồng. 3. DN đang có 1 nhà kho cho thuê theo hợp đồng thuê hoạt động. Hết hợp đồng cho thuê nhà, DN lấy lại và triển khai mục đích bán. Chi tiền mặt sửa chữa nhà 50 triệu đồng. Biết NG 1,6 tỷ đồng (gồm giá trị QSD đất 860 triệu đồng), hao mòn lũy kế 300 triệu đồng. 45 MT4: Trình bày và công bố thông tin trên báo cáo tài chính (a) Phương pháp khấu hao sử dụng; (b) Thời gian sử dụng hữu ích của bất động sản đầu tư hoặc tỷ lệ khấu hao sử dụng; (c) Nguyên giá và khấu hao luỹ kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ; (d) Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn khi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với tài sản giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường; 46 Trình bày và công bố thông tin trên báo cáo tài chính e) Các chỉ tiêu thu nhập, chi phí liên quan đến cho thuê bất động sản (…) (g) Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc bảo dưỡng, sửa chữa bất động sản đầu tư; 47 Trình bày và công bố thông tin trên báo cáo tài chính (i) Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán, lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh: - Danh mục bất động sản đầu tư; - Lý do không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư. 48 7/30/2012 9 BẢNG CÂN ĐỐI KÉ TOÁN HỢP NHẤT ĐVT: VNĐ Năm 2010 49 50 51 52 53