Kế toán chi phí - Chương 4: Kế toán chi phí định mức

10/22/2015 1 Chương 4 Kế toán chi phí định mức TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TPHCM, KHOA KẾ TOÁN- KIỂM TOÁN Mục tiêu • Trình bày định nghĩa và vai trò của chi phí định mức. • Giải thích và trình bày các thành tố khi xây dựng chi phí định mức. • Tính toán và xác định được các chênh lệch giữa chi phí thực tế và chi phí định mức • Trình bày phương pháp kế toán theo chi phí định mức • Trình bày được cách tính giá thành theo chi phí định mức 10/22/2015 2 Nội dung • Những vấn đề chung kế toán chi phí định mức. • Xây dựng chi phí định mức và xác định các chênh lệch. • Trình tự kế toán chi phí theo định mức và đánh giá chênh lệch. • Tính giá thành theo chi phí định mức. Định nghĩa chi phí định mức • Chi phí định mức (standard costing) là chi phí được xác định trước khi quá trình sản xuất diễn ra, thường là đầu tháng, đầu quý, đầu năm. • Chi phí định mức được thiết lập cho một đơn vị sản phẩm, dịch vụ trong quá trình sản xuất theo tiêu chuẩn ở điều kiện hoạt động nhất định. 10/22/2015 3 Vai trò chi phí định mức Trong hoạt động sản xuất, xây dựng định mức chi phí sản xuất sẽ giúp cho doanh nghiệp : • Xây dựng hệ thống dự toán chi phí sản xuất làm cơ sở triển khai, phối hợp hoạt động sản xuất tốt hơn. • Động viên các cá nhân, bộ phận cố gắng thực hiện công việc được giao cao hơn so với định mức, phấn đấu tiết kiệm chi phí sản xuất. • Hệ thống chi phí định mức cho phép kiểm soát chi phí ở từng bộ phận cũng như toàn doanh nghiệp. Mọi sự chênh lệch giữa thực tế thực hiện và định mức chi phí cho phép đều phải được kiểm tra để kịp thời điều chỉnh. • Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp định mức • Chi phí nhân công trực tiếp định mức • Chi phí sản xuất chung định mức Xây dựng chi phí định mức Định mức chi phí sản xuất được xây dựng từ hai yếu tố : • Định mức lượng • Định mức giá 10/22/2015 4 Các loại định mức chi phí • Định mức lý tưởng: Là định mức được xây dựng với điều kiện sản xuất hoàn hảo và tối ưu nhất. Định mức lý tưởng còn gọi là định mức lý thuyết. • Định mức thực tế: Là những định mức được xây dựng một cách chặt chẽ và có thể đạt đuợc nếu cố gắng. Định mức chi phí NVL trực tiếp CP NVLTT = Lượng NVLTT x Giá NVLTT định mức định mức định mức • Đặc tính thiết kế của một sản phẩm. • Tuổi thọ và hiệu suất của máy móc • Chất lượng và kinh nghiệm của công nhân. • Lãng phí, hao hụt nếu có. • Hợp đồng giá với nhà cung cấp • Một nguồn cung ứng mới có thể thay thế. • Giá trung bình của các kỳ. • Mức độ lạm phát. 10/22/2015 5 Ví dụ 1 • Công ty ABC có tài liệu về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp X để sản xuất sản phẩm A như sau : 1. Lượng nguyên vật liệu trực tiếp sử dụng : - Nhu cầu NVL trực tiếp cơ bản để sản xuất sản phẩm - Nhu cầu NVL trực tiếp hao hụt để sản xuất sản phẩm - Nhu cầu NVL trực tiếp hư hỏng để sản xuất sản phẩm 10kg/sp 9,8kg/sp 0,1kg/sp 0,1kg/sp 2. Giá mua nguyên vật liệu trực tiếp: - Đơn giá mua: - Chi phí vận chuyển, bốc dỡ: - Chi phí hao hụt thu mua: 8.000đ/kg 7.800đ/kg 120đ/kg 80đ/kg 3. Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp X để sản xuất ra sản phẩm A Định mức chi phí nhân công trực tiếp CP NCTT = Lượng NCTT x Giá NCTT định mức định mức định mức • Nghiên cứu thời gian chuẩn thực hiện của người công nhân. • Việc thực hiện quá khứ. • Mong muốn của nhà quản lý và khả năng người thực hiện là phù hợp. • Hợp đồng lao động. • Chính sách nhân sự của công ty. • Chi phí hay đơn giá nhân công trung bình các kỳ trước 10/22/2015 6 Ví dụ 2 Công ty ABC có tài liệu về chi phí nhân công trực tiếp để sản xuất sản phẩm A như sau: 1.Lượng giờ công lao động trực tiếp - Thời gian sản xuất cần thiết cho một sản phẩm - Thời gian nghỉ ngơi cần thiết khi SX một sản phẩm - Thời gian nghỉ ngơi do vận hành, sửa chữa máy móc 2giờ/sp 1,9 giờ/sp 0,05 giờ/sp 0,05 giờ/sp 2. Đơn giá nhân công trực tiếp - Lương cơ bản một giờ - Phụ cấp theo lương một giờ - Khoản trích theo lương tính vào chi phí 30.000đ/giờ 25.000đ/giờ 250đ/giờ 4.750đ/giờ 3.Định mức chi phí nhân công trực tiếp Định mức chi phí sản xuất chung Chi phí sản xuất chung gồm nhiều khoản mục chi phí, vì vậy để xây dựng định mức chi phí sản xuất chung thì phải tách chi phí sản xuất chung thành hai bộ phận: • Biến phí sản xuất chung; • Định phí sản xuất chung. 10/22/2015 7 Định mức biến phí sản xuất chung Định mức = Định mức lượng x Định mức giá Biến phí SXC cơ sở phân bổ BP SXC • Tổng biến phí sản xuất chung kế hoạch ÷ Khối lượng cơ sở phân bổ (giờ NCTT, giờ máy, ) Ví dụ 3 Công ty ABC có tài liệu thực nghiệm và thống kê qua các kỳ về chi phí nhiên liệu để sản xuất sản phẩm A trong kỳ như sau: • Chi phí nhiên liệu cho mỗi giờ máy là 10.000đ/giờ. • Thời gian chạy máy bình quân để sản xuất ra một sản phẩm là 2 giờ máy. 10/22/2015 8 Định mức định phí sản xuất chung Định mức = Định mức lượng x Định mức giá Định phí SXC cơ sở phân bổ ĐP SXC • Tổng định phí sản xuất chung kế hoạch ÷ Khối lượng cơ sở phân bổ (giờ NCTT, giờ máy, ). Ví dụ 4 - Chi phí nhân công quản lý - Bảo hiểm máy sản xuất - Khấu hao máysản xuất - Chi phí hành chính phân xưởng 40.000.000đ 20.000.000đ 80.000.000đ 4.000.000đ Tổng định phí sản xuất chung 144.000.000đ • Thời gian chạy máy dự toán trong kỳ là 10.000 giờ. • Thời gian chạy máy BQ để sản xuất ra một sản phẩm là 2 giờ máy. Công ty ABC có tài liệu thực nghiệm và thống kê qua các kỳ về định phí sản xuất chung để sản xuất sản phẩm A trong kỳ như sau: 10/22/2015 9 Định mức chi phí SXC CP SXC = Biến phí SXC + Định phí SXC định mức định mức định mức Tại một doanh nghiệp kế hoạch số sản phẩm sản xuất trong năm là 144.000 áo. Số giờ máy kế hoạch trong năm là 57.600 giờ. Doanh nghiệp ước tính biến phí SXC trong năm là 1.728.000 và định phí SXC trong năm là 3.312.000. Yêu cầu: Xác định định mức chi phí SXC cho hai đầu ra: (1) sản phẩm; (2) giờ máy. Ví dụ 5 10/22/2015 10 Khoản mục Số tiền Số SPSX kế hoạch Giờ máy kế hoạch Số giờ máy trên một SP Biến phí SXCKH Biến phí SXC trên mỗi giờ máy Biến phí SXC trên mỗi SP Định phí SXCKH Định phí SXC trên mỗi giờ máy Định phí SXC trên mỗi SP Định mức CPSXC Xây dựng chi phí định mức Bảng tổng hợp chi phí định mức • Sau khi xây dựng các định mức tiêu chuẩn cho từng loại chi phí cần lập bảng tổng hợp các định mức chi phí. • Số liệu tổng hợp được là định mức tiêu chuẩn để sản xuất một đơn vị sản phẩm, là cơ sở lập dự toán chi phí, là căn cứ để kiểm soát, điều hành và phân tích kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. 10/22/2015 11 Ví dụ 6 Hệ thống định mức chi phí sản xuất sản phẩm A của công ty ABC như sau: Chỉ tiêu Định mức lượng Định mức giá Định mức chi phí 1.Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 10kg/sp 8000đ/kg 2.Chi phí nhân công trực tiếp 2giờ/sp 30.000đ/giờ 3.Biến phí sản xuất chung 2giờ/sp 10.000đ/giờ 4.Định phí sản xuất chung 2giờ/sp 14.400 đ/giờ Tổng cộng Các loại dự toán chi phí sản xuất Định mức chi phí sản xuất có thể lập: • Cho một mức độ hoạt động cụ thể – gọi là dự toán tĩnh, hoặc • Cho nhiều mức độ hoạt động khác nhau – gọi là dự toán linh hoạt. 10/22/2015 12 Ví dụ 7 Chỉ tiêu Dự toán chi phí Định mức chi phí Mức độ hoạt động Tổng chi phí 1.Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 80.000đ/kg 5.000 sp 400.000.000đ 2.Chi phí nhân công trực tiếp 60.000đ/sp 5.000 sp 300.000.000đ 3.Biến phí sản xuất chung 20.000đ /sp 5.000 sp 100.000.000đ 4.Định phí sản xuất chung 28.800đ/sp 5.000 sp 144.000.000đ Tổng chi phí 188.800đ/sp 944.000.000đ Căn cứ vào các số liệu trên, định mức chi phí sản xuất sản phẩm A của công ty ABC theo các hình thức dự toán như sau: Định mức chi phí sản xuất sản phẩm A theo dự toán tĩnh với mức độ hoạt động 10.000 giờ máy và số lượng sản phẩm dự tính sản xuất là 5.000 sản phẩm. Ví dụ 8 Định mức chi phí sản xuất sản phẩm A theo dự toán linh hoạt với các mức độ hoạt động 9.000 giờ máy, 10.000 giờ máy, 11.000 giờ máy tương ứng với số lượng sản phẩm dự tính sản xuất là 4.500 sản phẩm, 5.000 sản phẩm và 5.500 sản phẩm như sau: 10/22/2015 13 Chỉ tiêu Mức độ hoạt động 9.000 giờ máy 4.500sp Mức độ hoạt động 10.000 giờ máy 5.000sp Mức độ hoạt động 11.000 giờ máy 5.500sp Đơn vị đ/giờ Tổng số (đồng) Đơn vị đ/giờ Tổng số (đồng) Đơn vị đ/giờ Tổng số (đồng) 1.CP NVL trực tiếp 80.000 80.000 80.000 2.CP NC trực tiếp 60.000 60.000 60.000 3.Biến phí SX chung 20.000 20.000 20.000 4.Định phí SX chung 32.000 28.800 26.182 Lương quản lý 40.000.000 40.000.000đ 40.000.000 Bảo hiểm 20.000.000 20.000.000 20.000.000 Khấu hao 80.000.000 80.000.000 80.000.000 CP hành chính 4.000.000 4.000.000 4.000.000 Tổng CP định mức 864.000.000 944.000.000 1.134.000.000 Ví dụ 8 Kế hoạch linh hoạt giúp nhà quản trị thấy được khi sản lượng thay đổi trong phạm vi phù hợp thì chi phí biến động thích ứng như thế nào. Tính giá thành sản phẩm theo chi phí định mức Quyết định sản xuất Lệnh sản xuất Hệ thống chi phí định mức Chứng từ nguyên vật liệu Chứng từ lao động Chứng từ chi phí sản xuất chung BÁO CÁO GIÁ THÀNH THỰC TẾ Báo cáo chi phí thực tế Báo cáo chi phí định mức Báo cáo chênh lệch chi phí BÁO CÁO GIÁ THÀNH ĐỊNH MỨC 10/22/2015 14 Nội dung tính giá thành • Chọn đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và đối tượng tính giá thành. • Căn cứ vào định mức kinh tế kỹ thuật hiện hành và dự toán chi phí được duyệt để tính ra giá thành định mức của sản phẩm. • Trong kỳ, chi phí sản xuất phát sinh được tập hợp chi tiết cho từng đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và được phân tích thành hai thành phần là: chi phí theo định mức, chi phí chênh lệch do thực hiện định mức. • Trên cơ sở tính được giá thành thực tế từ số chênh lệch do thực hiện định mức. Giá thành thực tế • Giá thành thực tế của sản phẩm sản xuất trong kỳ được tính như sau: Giá thành thực tế của sản phẩm = Giá thành định mức sản phẩm + Chênh lệch do thực hiện định mức 10/22/2015 15 Xác định chênh lệch giữa chi phí thực tế và chi phí định mức Chênh lệch chi phí: • Chênh lệch chi phí nguyên vật liệu trực tiếp • Chênh lệch chi phí nhân công trực tiếp • Chênh lệch chi phí sản xuất chung Tính chất chênh lệch • Thuận lợi • Bất lợi Nguyên tắc Phân tích chênh lệch Biến động về giá Chênh lệch giữa giá thực tế và giá định mức Chênh lệch giữa lượng thực tế và lượng định mức Biến động về lượng 10/22/2015 16 • Xác định chênh lệch giá ngay khi mua nguyên vật liệu về nhằm kiểm soát giá mua. • Xác định chênh lệch lượng nguyên vật liệu khi đưa chúng vào sản xuất. Xác định chênh lệch chi phí nguyên vật liệu trực tiếp NVLTT được mua (Lượng thực tế x Giá thực tế) Tồn kho NVLTT (Lượng thực tế x Giá định mức) Chi phí SXKD (Lượng định mức x Giá định mức) Tổng biến động chi phí NVLTT Biến động giá NVLTT Chênh lệch Biến động lượng NVLTT Chênh lệch Xác định chênh lệch chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 10/22/2015 17 Tại một doanh nghiệp có thông tin định mức chi phí NVLTT X để sản xuất ra một SP như sau: 1. Số lượng NVL X cần để SX 1 SP: 2 m/sp 2. Đơn giá NVL X: 30 đ/m Trong tháng DN sản xuất 10.000 sp. Trong kỳ, DN mua 22.000 m và xuất sử dụng hết 22.000 m với đơn giá mua thực tế là 28 đ/m. Yêu cầu: Xác định chênh lệch chi phí NVLTT. Ví dụ 9 Lương trả NCTT (Giờ NCTT thực tế x Giá NCTT thực tế) Chi phí NCTT theo số giờ thực tế (Giờ NCTT thực tế x Giá NCTTđịnh mức) Chi phí SXKD (Giờ NCTT định mức x Giá NCTT định mức) Tổng biến động chi phí NCTT Biến động giá NCTT Chênh lệch Biến động lượng NCTT Chênh lệch Xác định chênh lệch chi phí nhân công trực tiếp 10/22/2015 18 Tại một doanh nghiệp có thông tin định mức chi phí NCTT như sau: 1.Số giờ nhân công trực tiếp SX: 0,8 giờ/sp. 2.Đơn giá giờ công nhân công trực tiếp: 20đ/giờ. Trong tháng DN sản xuất 10.000 sp và sử dụng hết 9.000 giờ với đơn giá nhân công thực tế là 22đ. Yêu cầu: Xác định chênh lệch chi phí nhân công trực tiếp. Ví dụ 10 Biến phí SXC thực tế (Lượng thực tế x Giá BP đợn vị thực tế) Đầu vào thực tế theo giá ngân sách (Lượng thực tế x Giá BP đợn vị định mức) Biến phí SXC định mức tính theo lượng sản xuất thực tế (Lượng định mức x Giá BP đơn vị định mức) Tổng biến động BP SXC Biến động giá BPSXC Chênh lệch Biến động lượng BPSXC (Năng suất) Chênh lệch Xác định chênh lệch biến phí sản xuất chung 10/22/2015 19 Tại một DN may mặc trong tháng có thông tin về định mức: • Biến phí SXC là $30/giờ máy. • Định phí SXC kế hoạch là $276.000. • Định phí SXCKH trên 1 giờ máy là $57,50/giờ máy. • Số lượng sản xuất kế hoạch là 12.000 sp. • Số giờ máy KH để SX 1 SP là 0,4giờ/sp. Thông tin thực tế sản xuất như sau: • Số lượng SPSX thực tế là 10.000 sp. • Số giờ máy thực tế là 4.500 giờ. • Biến phí SXC thực tế phát sinh là $130.500. • Định phí SXC thực tế là $285.000. Yêu cầu: Xác định chênh lệch biến phí và định phí SXC Ví dụ 11 Định phí SXC thực tế Định phí SXC kế hoạch Số SP KH x đm giờ máy x giá định mức Định phí SXC kế hoạch Tính theo SL thực tế Số SP tt x đm giờ máy x giá định mức Tổng biến động Biến động dự toán Chênh lệch Biến động khối lượng Chênh lệch Xác định chênh lệch định phí sản xuất chung 10/22/2015 20 TK 111, 112, 331 TK 152 TK 621 TK CL GIÁ VL Ltt x Gtt Ltt x Gđm Ltt x Gđm Lđm x Gđm TL BL Phương pháp tài khoản chênh lệch NVLTT TK CL LƯỢNG VL TL BL TK 334, 338 TK 622 TK 154 Ltt x Gtt Lđm x Gđm Lđm x Gđm BL TL TK CL Giá NCTT BL TL TK CL Lượng NCTT Lđm x Gđm Phương pháp tài khoản chênh lệch NCTT 10/22/2015 21 TK 152, 214, 334 TK 154Ltt x Gtt BL TL TK CL Giá BP BL TL TK CL Giá ĐP Phương pháp tài khoản chênh lệch biến phí SXC TK 627 BP Lđm x Gđm Lđm x GđmLtt x Gtt TK 152, 214, 334 TK 154Ltt x Gtt BL TL TK CL Giá ĐP BL TL TK CL Lượng ĐP Phương pháp tài khoản chênh lệch định phí SXC TK 627 ĐP Lđm x Gđm Lđm x GđmLtt x Gtt 10/22/2015 22 Tại một DN A kết quả sản xuất như sau: - Sản lượng sản xuất: SP DD đầu kỳ: là 0. Số SP đưa vào sản xuất 12.000. - Chi phí sản xuất như sau: - Trong tháng DN sản xuất 10.000 sp. Số SP DD cuối kỳ: là 2.000 (100% NVLTT và 40% CP chuyển đổi). - DN tính sản lượng hoàn thành tương đương theo phương pháp trung bình. CPSXDD đầu kỳ: 0 CP sản xuất phát sinh trong kỳ:  Chi phí NVLTT là 609.000 ( 21.000 m x 29 đ/m)  Chi phí NCTT là 210.000 (10.000 giờ x 21 đ/m)  Chi phí SXC là 415.500 • Số lượng SPSX thực tế là 10.000 sp. • Số giờ máy thực tế là 4.500 giờ. • Biến phí SXC thực tế phát sinh là 130.500. • Định phí SXC thực tế là 285.000. Bài tập thực hành 2 • Thông tin về chi phí định mức  Lượng NVLTT: 2 m/sp  Giá NVLTT: 30 đ/m  Giờ nhân công trực tiếp: 0,8 giờ/sp  Giá nhân công trực tiếp: 20đ/giờ  Định mức giờ máy là 0,4 giờ/sp.  Định mức ĐP SXC 1 SP là 57,5đ/giờ máy.  Định mức BP SXC 1 SP là 30đ/giờ máy.  Số giờ máy thực tế là 4.500 giờ máy. Yêu cầu: Lập báo cáo chi phí sản xuất và tính toán chênh lệch chi phí. Bài tập thực hành 2 10/22/2015 23 Kế toán giá thành theo chi phí định mức là hệ thống sử dụng chi phí định mức để xác định giá thành cho các sản phẩm. • Chi phí NVLTT định mức • Chi phí NCTT định mức • Chi phí SXC định mức Kế toán giá thành theo chi phí định mức SP DD đầu kỳ: Số SP đưa vào sản xuất Số SP hoàn thành và chuyển đi: Số SPDD cuối kỳ: 100% CPNVLTT 40% CP chuyển đổi Thống kê sản lượng sản xuất (bước 1) Kế toán chi phí quá trình theo chi phí định mức 10/22/2015 24 Tính sản lượng hoàn thành tương đương (bước 2) NVLTT Chuyển đổi Số SPHT và chuyển đi Số SPDD cuối kỳ SL HT tương đương Kế toán chi phí quá trình theo chi phí định mức Tính chi phí đơn vị hoàn thành tương đương (bước 3) NVLTT Chuyển đổi CPSXDD đầu kỳ CPSXPSTK Tổng SLHT tương đương Chi phí đơn vị HTTĐ Kế toán chi phí quá trình theo chi phí định mức 10/22/2015 25 Tổng hợp và phân bổ chi phí (bước 4 và 5) CPSXDD đầu kỳ: 0 CP sản xuất phát sinh trong kỳ: CPNVLTT CP chuyển đổi Tổng CPSX chuyển đến Kế toán chi phí quá trình theo chi phí định mức Bước này phân bổ CPSX cho số SP chuyển đi Tổng hợp và phân bổ chi phí (bước 4 và 5) Phân bổ cho số SPHT: CPNVLTT CP chuyển đổi TC Phân bổ cho số SPDD cuối kỳ: CPNVLTT CP chuyển đổi TC Tổng chi phí chuyển đi: Kế toán chi phí quá trình theo chi phí định mức 10/22/2015 26 Chênh lệch chi phí sản xuất Chênh lệch không trọng yếu Chênh lệch trọng yếu Giá vốn hàng bán Xử lý chênh lệch chi phí sản xuất Các TK có liên quan Chênh lệch chi phí sản xuất Chênh lệch CP NVLTT Chênh lệch CP NCTT (lượng và giá) Chênh lệch BP và ĐP SXC Chênh lệch giá NVL Chênh lệch lượng NVL NVL tồn kho (TK152) Giá vốn hàng bán (TK632) Thành phẩm (TK155) Sản phẩm dở dang (TK154) Xử lý chênh lệch chi phí sản xuất 10/22/2015 27 Xử lý chênh lệch chi phí sản xuất Theo số dư Tỷ lệ phân bổ từng TK = Số dư của từng TK Tổng số dư của các TK cần phân bổ Số phân bổ cho từng TK = Tỷ lệ phân bổ x chênh lệch • Xác định hiện trạng của các TK cần phân bổ: Sản phẩm dở dang (TK 154), Thành phẩm (TK 155), hàng gửi đi bán (TK 157) hoặc đã tiêu thụ (TK 632). • Bút toán xử lý: – Nợ TK 154, 155, 157, 632 /Có TK chênh lệch – Nợ TK chênh lệch/ Có TK 154, 155, 157, 632 54 Xử lý chênh lệch chi phí sản xuất 10/22/2015 28 Lấy lại số liệu của BTTH 12 để xử lý các TK chênh lệch vào các TK có liên quan. Ví dụ 12 Bài tập thực hành 3 Tại một DN sản xuất túi du lịch cao cấp. Trong tháng có số liệu sau đây: A. Số liệu kế hoạch: • Định mức tiêu hao NVLTT: 4m x 6/m. • Định mức giờ công trực tiếp KH: dùng 2,4g để SX 1 SP x 8,5/giờ. • Tổng biến phí SXC theo kế hoạch : 2.484. • Tổng định phí SXC theo KH : 1.300. B. Số liệu thực tế : • Trong tháng công ty sử dụng 760m NVL trực tiếp giá 5,9/m để SX ra 180 túi du lịch. • Trong tháng sử dụng 450 giờ công nhân công trực tiếp để làm 180 túi với đơn giá giờ công thực tế là 9,2/giờ. 10/22/2015 29 • Tổng biến phí SXC thực tế phát sinh trong kỳ là 2.500. • Tổng định phí SXC thực tế trong kỳ là 1.600. • Cho biết năng lực trung bình của số giờ công để sản xuất ra 180 SP là 400 giờ công. Yêu cầu: a. Xác định chênh lệch NVLTT. b. Xác định chênh lệch NCTT. c. Xác định chênh lệch ĐP SXC và biến phí SXC. d. Lập định khoản các nghiệp vụ theo định mức và chênh lệch. Bài tập thực hành 3