Kế toán - Chương 5: Kế toán bất động sản đầu tư

4/3/2012 1 TRẦN THỊ PHƢƠNG THANH NỘI DUNG TỔNG QUÁT NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG KT BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƢ THÔNG TIN TRÌNH BÀY TRÊN BCTC NỘI DUNG CHI TIẾT  PHẠM VI  KHÁI NIỆM & PHÂN LOẠI  ĐIỀU KIỆN GHI NHẬN  XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ BAN ĐẦU  CHI PHÍ PHÁT SINH SAU GHI NHẬN BAN ĐẦU  XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ SAU KHI GHI NHẬN BAN ĐẦU  CHUYỂN ĐỔI MỤC ĐÍCH SỬ DỤNG  BÁN HAY THANH LÝ BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƢ 4/3/2012 2 PHẠM VI VAS 05 “Bất động sản đầu tƣ”, hƣớng dẫn chi tiết trong Thông tƣ 161/2007/TT-BTC. Không áp dụng các nội dung đã đƣợc quy định trong VAS 06 “Thuê tài sản” : thuê hoạt động và thuê tài chính. KHÁI NIỆM Bất động sản đầu tư là bất động sản, gồm: Quyền sử dụng đất; Nhà, hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất; Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính, nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: (i) Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc (ii) Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. PHÂN BIỆT: BĐS ĐẦU TƢ, BĐS SỬ DỤNG, HTK BĐS o BĐS chủ sở hữu sử dụng (211, 213): nắm giữ nhằm mục đích sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý (văn phòng, nhà xưởng,...)  Kế toán theo VAS 03 – TSCĐHH và VAS 04 – TSCĐVH (quyền sử dụng đất) 4/3/2012 3 PHÂN BIỆT: BĐS ĐẦU TƢ, BĐS SỬ DỤNG, HTK BĐS o Hàng tồn kho bất động sản (155, 1567): do người chủ sở hữu mua hoặc xây dựng để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thƣờng.  Kế toán theo VAS 02 – Hàng tồn kho NHẬN BIẾT BĐS ĐẦU TƢ BĐS đƣợc nắm giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thƣờng Là BĐS chủ sở hữu sử dụng BĐS đang xây dựng hoặc phát triển BĐS đƣợc nắm giữ nhƣ là đầu tƣ tài chính Áp dụng CMKT số 02 (VAS 02) Áp dụng CMKT số 03, 04 (VAS 03, 04) Áp dụng CMKT số 03, 04 (VAS 03, 04) Áp dụng CMKT số 05 (VAS 05) theo nguyên tắc giá gốc Có Có Có Có Không Không Không VÍ DỤ NHẬN BIẾT CÁC LOẠI BẤT ĐỘNG SẢN SAU ĐÂY: 1. Quyền sử dụng đất (do DN bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá. 2. BĐS xây dựng để bán trong tương lai gần. 3. BĐS được xây dựng cho bên thứ ba 4. Nhà đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động. 5. Quyền sử dụng đất (do DN bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai. 6. BĐS đang trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng BĐS đầu tư. 4/3/2012 4 MỘT SỐ LƢU Ý Đối với những bất động sản mà DN nắm giữ một phần nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho quản lý:  Nếu những phần TS này có thể được bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo 1 hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), DN phải phân loại và hạch toán chúng riêng rẽ. VÍ DỤ Công ty Minh Thành xây dựng một dãy nhà liên kế gồm 10 căn nhà, trong đó 1 căn nhà đƣợc sử dụng làm phòng trƣng bày sản phẩm của công ty và các căn nhà còn lại đƣợc cho những DN khác thuê làm văn phòng. Giá trị của từng căn nhà trong dãy nhà trên đƣợc xác định một cách riêng biệt là 800 triệu đồng. MỘT SỐ LƢU Ý  Trường hợp bất động sản không thể bán riêng rẽ, TS này chỉ được xem là BĐS đầu tư khi phần nắm giữ sử dụng để kinh doanh hoặc cho mục đích quản lý là không đáng kể (*) (*): Theo thông tư 161, phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho mục đích quản lý được xem là không đáng kể khi ít hơn 20% diện tích. 4/3/2012 5 VÍ DỤ Công ty Vĩnh Lợi đang sở hữu một cao ốc văn phòng 10 tầng có diện tích ngang nhau làm văn phòng cho thuê. Giá trị đã quyết toán của cao ốc là 10 tỷ đồng. Công ty sử dụng tầng trệt để làm văn phòng làm việc và tiếp tân, phần còn lại đƣợc DN cho thuê. MỘT SỐ LƢU Ý Trƣờng hợp DN cung cấp các dịch vụ cho chính những ngƣời sử dụng BĐS do mình sở hữu và giá trị dịch vụ cung cấp là phần không đáng kể trong toàn bộ thỏa thuận thuê BĐS thì BĐS này là BĐS đầu tƣ. VÍ DỤ Công ty Hoa Đăng sở hữu cao ốc 10 tầng, tổng diện tích sử dụng của cao ốc là 10.000m2. Công ty sử dụng toàn bộ cao ốc để cho thuê làm văn phòng. Giá cho thuê hiện đƣợc áp dụng cho các KH là 1 triệu đồng/m2/tháng. Theo điều khoản của hợp đồng cho thuê, mỗi tháng các KH sẽ trả thêm tiền bảo vệ và vệ sinh văn phòng là 50.000đ/m2/tháng. 4/3/2012 6 ĐIỀU KIỆN GHI NHẬN Một bất động sản đầu tƣ đƣợc ghi nhận là tài sản phải thoả mãn đồng thời 2 điều kiện sau: Chắc chắn thu đƣợc lợi ích kinh tế trong tƣơng lai; và Nguyên giá đƣợc xác định một cách đáng tin cậy. VÍ DỤ Doanh nghiệp Thành An mua 1 cửa hàng nhằm mục đích cho thuê, giá trị ghi trên hợp đồng mua bán là 5 tỷ đồng. XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ BAN ĐẦU Một BĐS đầu tƣ phải đƣợc xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá là toàn bộ các chi phí (bằng tiền hoặc tương đương tiền) mà doanh nghiệp phải bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khoản đưa ra để trao đổi nhằm có được BĐS đầu tư tính đến thời điểm mua hoặc xây dựng hoàn thành BĐS đầu tư. TK sử dụng: 217 “Nguyên giá BĐS đầu tư” 4/3/2012 7 TRƢỜNG HỢP MUA Nguyên giá = Giá mua + Các CP liên quan trực tiếp CP liên quan trực tiếp: phí dịch vụ tƣ vấn, lệ phí trƣớc bạ, CP giao dịch liên quan khác,…  Các chi phí không được tính vào nguyên giá: • CP phát sinh ban đầu (ngoại trừ khi các CP này là cần thiết để đưa BĐS đầu tư đạt được trạng thái sẵn sàng hoạt động); • Các CP khi mới đưa BĐS đầu tư vào hoạt động lần đầu trước khi BĐS đầu tư đạt được trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến VÍ DỤ DN Hoàng Bích mua 1 lô đất với giá 900 triệu đồng, thuế trƣớc bạ là 18 triệu đồng, thuế chuyển quyền sử dụng đất là 45 triệu đồng. Ngoài ra, DN còn chi thêm 15 triệu đồng để làm giấy chủ quyền và 5 triệu đồng để xây hàng rào bảo vệ đất. Do lô đất này nằm trong khu quy hoạch trọng điểm của thành phố nên đơn vị dự tính nắm giữ chờ tăng giá để bán kiếm lời. Yêu cầu: Cho biết lô đất trên có phải BĐS đầu tư hay không? Nếu đúng hãy xác định nguyên giá của BĐS đầu tư. TRƢỜNG HỢP MUA 2 phƣơng thức thanh toán: - Mua theo phƣơng thức trả ngay - Mua theo phƣơng thức trả chậm, trả góp 4/3/2012 8 MUA THEO PHƢƠNG THỨC TRẢ NGAY - Giá mua: số tiền trả cho ngƣời bán theo hợp đồng mua bán, hóa đơn. - Chi phí liên quan trực tiếp: phí dịch vụ tƣ vấn về luật pháp liên quan, thuế trƣớc bạ, chi phí giao dịch khác có liên quan. 133 (*) 111,112,331 111,141,... 217 (1) Mua bất động sản đầu tƣ Giá mua (2) Chi phí liên quan trực tiếp khác (*): Nếu DN kê khai thuế theo PP khấu trừ MUA THEO PHƢƠNG THỨC TRẢ CHẬM, TRẢ GÓP - Giá mua: là giá trả ngay.  Chênh lệch giữa giá mua trả chậm và giá trả ngay đƣợc tính vào chi phí tài chính ở thời điểm thanh toán. - Chi phí liên quan trực tiếp: phí dịch vụ tƣ vấn về luật pháp liên quan, thuế trƣớc bạ, chi phí giao dịch khác có liên quan. 4/3/2012 9 (1) Mua bất động sản đầu tƣ 217 111,331 242 635 133 (*) 111,333 Lãi phát sinh do trả chậm Giá mua trả tiền ngay Thuế GTGT (3) Định kỳ phân bổ (2) Chi phí liên quan trực tiếp khác (*): Nếu DN kê khai thuế theo PP khấu trừ TRƢỜNG HỢP TỰ XÂY DỰNG Nguyên giá = Giá quyết toán công trình đƣợc duyệt + Các CP liên quan trực tiếp tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng Lưu ý: Không đƣợc tính vào nguyên giá đối với các CP cao hơn mức bình thƣờng về NVL, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng BĐS đầu tƣ. (1) Chi phí phát sinh liên quan đến việc mua và xây dựng cơ bản (3) Chi phí không hợp lý (sau khi trừ đi phần bắt bồi thƣờng) (2) Quá trình xây dựng hoàn thành, chuyển TS đầu tƣ thành BĐS đầu tƣ 217 632 111,152,153... 241(2412) 133 (*) (*): Nếu DN kê khai thuế theo PP khấu trừ 4/3/2012 10 TRƢỜNG HỢP THUÊ TÀI CHÍNH Nguyên giá = Giá trị hợp lý của BĐS thuê + Các CP trực tiếp ban đầu. - Giá trị hợp lý: nợ gốc phải trả của hợp đồng thuê tài chính. - Chi phí trực tiếp ban đầu: CP liên quan đến TS thuê tài chính trƣớc khi nhận TS thuê nhƣ CP đàm phán để ký kết hợp đồng,…. 217 342 315 111,141,.. (1) Chi phí trực tiếp ban đầu liên quan đến tài sản thuê (2) Nhận tài sản thuê CHI PHÍ PHÁT SINH SAU KHI GHI NHẬN BAN ĐẦU Sau khi ghi nhận ban đầu, các khoản chi liên quan đến BĐS đầu tư được chia thành 2 loại: - Các khoản chi để nâng cấp, cải tạo: các khoản chi có khả năng chắc chắn làm cho BĐS đầu tƣ tạo ra lợi ích kinh tế trong tƣơng lai nhiều hơn mức hoạt động đƣợc đánh giá ban đầu  Các khoản chi này đƣợc ghi tăng nguyên giá BĐS (vốn hóa). 4/3/2012 11 (1) Chi phí phát sinh liên quan đến việc nâng cấp, cải tạo BĐS đầu tƣ (3) Chi phí không hợp lý (sau khi trừ đi phần bắt bồi thƣờng) (2) Quá trình nâng cấp hoàn thành, ghi nhận CP vào nguyên giá 217 632 111,152,153... 241(2413) 133 (*) (*): Nếu DN kê khai thuế theo PP khấu trừ CHI PHÍ PHÁT SINH SAU KHI GHI NHẬN BAN ĐẦU Sau khi ghi nhận ban đầu, các khoản chi liên quan đến BĐS đầu tư được chia thành 2 loại: - Các khoản chi để bảo dƣỡng hay khôi phục mức hoạt động ban đầu: không chắc chắn làm cho BĐS đầu tƣ tạo ra lợi ích kinh tế trong tƣơng lai nhiều hơn mức hoạt động đƣợc đánh giá ban đầu  Ghi nhận ngay vào CP sản xuất, kinh doanh trong kỳ (632). VÍ DỤ Do 1 BĐS đang cho thuê hoạt động bị xuống cấp, DN Trân Châu quyết định sửa chữa để đảm bảo hoạt động bình thƣờng. Tổng chi phí sửa chữa phải thanh toán cho nhà thầu là 200 triệu đồng.  Cho biết khoản chi trên có được ghi tăng nguyên giá hay không. Ghi nhận vào sổ kế toán. 4/3/2012 12 VÍ DỤ Công ty Hoàn Cầu có 1 toà nhà đang cho thuê làm văn phòng. Vào năm 2009, công ty đã sửa chữa để nâng cấp toà nhà theo phƣơng thức giao thầu toàn bộ, bao gồm làm thêm tầng hầm để xe, thiết kế lại các văn phòng cho thuê theo hƣớng không gian mở để tạo thêm diện tích. Tổng CP sửa chữa, nâng cấp phải thanh toán cho nhà thầu là 1 tỷ đồng. Sau khi sửa chữa, giá cho thuê văn phòng đã tăng lên.  Cho biết khoản chi trên có được ghi tăng nguyên giá hay không? Ghi nhận vào sổ kế toán. CHUYỂN ĐỔI MỤC ĐÍCH SỬ DỤNG • BĐS đầu tƣ chuyển thành BĐS chủ sở hữu sử dụng khi CSH bắt đầu sử dụng TS này. • BĐS đầu tƣ chuyển thành HTK khi CSH bắt đầu triển khai cho mục đích bán. • BĐS CSH sử dụng chuyển thành BĐS đầu tƣ khi CSH kết thúc sử dụng tài sản đó. • HTK chuyển thành BĐS đầu tƣ khi CSH bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động. • BĐS xây dựng chuyển thành BĐS đầu tƣ khi kết thúc GĐ xây dựng, bàn giao đƣa vào đầu tƣ. CHUYỂN ĐỔI MỤC ĐÍCH SỬ DỤNG BĐS đầu tƣ BĐS chủ sở hữu sử dụng Ví dụ: Tháng 03/20x7, đơn vị bắt đầu sử dụng 1 toà nhà cho DN khác thuê hoạt động. Tháng 01/20x8, đơn vị lấy lại để làm nơi trƣng bày sản phẩm. 4/3/2012 13 CHUYỂN BĐS ĐẦU TƢ THÀNH BĐS CSH SỬ DỤNG 217 211,213 (1) Chuyển nguyên giá 2141,2143 2147 (2) Chuyển hao mòn CHUYỂN BĐS ĐẦU TƢ THÀNH HÀNG TỒN KHO Lưu ý: Khi 1 DN quyết định bán 1 BĐS đầu tƣ mà không có giai đoạn sửa chữa, cải tạo nâng cấp thì DN vẫn tiếp tục ghi nhận là BĐS đầu tƣ trên Tk 217 cho đến khi BĐS đầu tƣ đó đƣợc bán mà không chuyển thành HTK. BĐS đầu tƣ Hàng tồn kho (khi CSH bắt đầu triển khai cho mục đích bán) CHUYỂN BĐS ĐẦU TƢ THÀNH HÀNG TỒN KHO Ví dụ: Một nhà xƣởng đang cho thuê hoạt động từ tháng 5/20x6 đƣợc đơn vị lấy lại và tu bổ để bán ngay trong tháng 11/20x7. 4/3/2012 14 CHUYỂN BĐS ĐẦU TƢ THÀNH HÀNG TỒN KHO 156(1567) 217 111,152... 154 2147 (1) Giảm bất động sản đầu tƣ GTCL GTHM (2) Chi phí sửa chữa, cải tạo (3) Kết chuyển chi phí sửa chữa, cải tạo CHUYỂN BĐS CSH SỬ DỤNG THÀNH BĐS ĐẦU TƢ Ví dụ: Do DN chuyển sang hình thức bán hàng qua mạng lƣới đại lý nên 1 số cửa hàng không còn sử dụng. Tháng 12/20x7, DN tạm đóng cửa 1 số cửa hàng ở TP.Hải Phòng và đang tìm ngƣời cho thuê. BĐS chủ sở hữu sử dụng (kết thúc sử dụng) BĐS đầu tƣ (cho thuê hoạt động) CHUYỂN BĐS CSH SỬ DỤNG THÀNH BĐS ĐẦU TƢ 211,213 217 (1) Chuyển nguyên giá 2147 2141,2143 (2) Chuyển hao mòn 4/3/2012 15 CHUYỂN HTK THÀNH BĐS ĐẦU TƢ Hàng tồn kho BĐS đầu tƣ (cho thuê hoạt động) CHUYỂN HTK THÀNH BĐS ĐẦU TƢ Ví dụ: DN A xây dựng 1 chung cƣ cao cấp để bán cho các KH. Tháng 5/20x7 công trình hoàn thành, toàn bộ giá trị chung cƣ đƣợc DN A trình bày là HTK BĐS. Tháng 3/20x8, công ty B đề nghị thuê toàn bộ chung cƣ này trong 3 năm để làm nhà ở cho nhân viên và A đồng ý. CHUYỂN HTK THÀNH BĐS ĐẦU TƢ 156(1567) 217 Chuyển giá trị hàng tồn kho thành nguyên giá bất dộng sản đầu tƣ 4/3/2012 16 CHUYỂN BĐS XÂY DỰNG THÀNH BĐS ĐẦU TƢ KHI KẾT THÚC GĐ XÂY DỰNG - Trong GĐ xây dựng đƣợc kế toán theo VAS 03 “TSCĐHH” - Kết thúc GĐ xây dựng, chuyển thành BĐS đầu tƣ. BĐS xây dựng (kết thúc xây dựng) BĐS đầu tƣ (đƣa vào đầu tƣ) CHUYỂN BĐS XÂY DỰNG THÀNH BĐS ĐẦU TƢ KHI KẾT THÚC GĐ XÂY DỰNG Ví dụ: Tháng 5/20x7, cty bỏ tiền mua lại 1 toà nhà đã xuống cấp và tiến hành xây dựng mới 1 cao ốc để cho thuê văn phòng. Trong GĐ sửa chữa, cty trình bày giá trị cao ốc này là BĐS CSH sử dụng. Tháng 4/20x8, công việc sửa chữa hoàn thành và cty ký 1 số HĐ cho các DN khác thuê làm văn phòng làm việc. BÁN HAY THANH LÝ BĐS ĐẦU TƢ (2)Chi phí nhƣợng bán BĐS đầu tƣ 111,112,331,152 133 217 2147 632 (1) Giảm BĐS đầu tƣ Giá trị còn lại GTHM  GHI NHẬN GIÁ VỐN 4/3/2012 17 BÁN HAY THANH LÝ BĐS ĐẦU TƢ (3) Giá bán BĐS đầu tƣ 33311 (*) 511(5117) 111,112,... Giá thanh toán  GHI NHẬN DOANH THU (*): Nếu DN kê khai thuế theo PP khấu trừ VÍ DỤ TỔNG HỢP Có tài liệu KT của công ty CP đầu tƣ phát triển & thƣơng mại Lê Chi về hoạt động đầu tƣ BĐS nhƣ sau: (Biết rằng công ty kế toán HTK theo PP KKTX, kế toán BĐS theo PP nguyên giá và thuế GTGT theo PP khấu trừ). ĐVT: 1.000.000đ 1. Ngày 15/01/X, mua 1 toà nhà để chuyên cho thuê hoạt động với giá mua 150.000 (chưa có thuế GTGT 10%), trả chậm trong 2 năm (qua hình thức chuyển khoản). Biết rằng cùng toà nhà này nếu trả tiền ngay thì công ty chỉ phải thanh toán 132.000 (chưa thuế). VÍ DỤ TỔNG HỢP 2. Ngày 20/2/X, công ty đã chuyển công trình xây dựng hoàn thành (toà nhà 12-T8) bàn giao chuyển thành BĐS đầu tư với giá thành xây dựng hoàn thành 900. 3. Ngày 30/3/X, lãnh đạo công ty đã ra quyết định chuyển toàn bộ khu đất ở An Khánh, công ty được giao quản lý sử dụng 50 năm với diện tích 3.000ha, nguyên giá 900.000, đã hao mòn 36.000 sang thành BĐS đầu tư để chuẩn bị cho công ty thương mại An Đông thuê 30 năm. 4/3/2012 18 VÍ DỤ TỔNG HỢP 4. Ngày 30/3/X, công ty có quyết định bán toà nhà 12- T8 (công ty hạch toán là BĐS đầu tư) cho công ty kiểm toán Viễn Đông để làm trụ sở làm việc. Giá bán 150.000 (chưa có thuế GTGT 10%) nhưng với điều kiện là phải sơn lại toàn bộ toà nhà, đồng thời cải tạo một số phòng phù hợp với văn phòng làm việc. Toàn bộ chi phí cải tạo và sơn lại do công ty Lê Chi thực hiện là 65. Công ty Viễn Đông đồng ý phương thức thanh toán bằng chuyển khoản sau 1 tuần kể từ ngày bàn giao toà nhà (ngày bàn giao 2/4/X). Biết rằng nguyên giá 900 của toà nhà đã hao mòn 7,5. KT KHẤU HAO BĐS ĐẦU TƢ 2147 632 Định kỳ tính, trích khấu hao BĐS đầu tƣ đang nắm giữ chờ tăng giá, đang cho thuê hoạt động, ghi: KT HOẠT ĐỘNG KINH DOANH BĐS ĐẦU TƢ Tiền cho thuê BĐS đầu tƣ từng kỳ 33311 (*) 511(5117) 131,111,112,... Giá thanh toán GHI NHẬN DOANH THU KINH DOANH BĐS ĐẦU TƢ: -Chứng từ: HĐ thanh toán tiền cho thuê hoạt động BĐS đầu tƣ. -Phản ánh doanh thu phải phù hợp với dịch vụ cho thuê hoạt động BĐS đầu tƣ đã hoàn thành từng kỳ. 4/3/2012 19 KT HOẠT ĐỘNG KINH DOANH BĐS ĐẦU TƢ Tiền cho thuê BĐS đầu tƣ nhận trƣớc nhiều kỳ 33311 (*) 3387 111,112,... Giá thanh toán GHI NHẬN DOANH THU KINH DOANH BĐS ĐẦU TƢ -Trƣờng hợp thu trƣớc tiền nhiều kỳ về cho thuê hoạt động BĐS đầu tƣ: 5117 Định kỳ, kết chuyển doanh thu KT HOẠT ĐỘNG KINH DOANH BĐS ĐẦU TƢ GHI NHẬN CHI PHÍ KINH DOANH BĐS ĐẦU TƢ - TK sử dụng: 632 Chi phí liên quan đến cho thuê hoạt động BĐS đầu tƣ 111,112,331,152, 334 133 632 HẾT