Lựa chọn và sử dụng phương pháp phân bổ chi phí sản xuất kết hợp tại Công ty Cổ phần Xi măng Thái Bình

Thái Thị Thái Nguyên Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ 124(10): 157 - 163 157 LỰA CHỌN VÀ SỬ DỤNG PHƯƠNG PHÁP PHÂN BỔ CHI PHÍ SẢN XUẤT KẾT HỢP TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XI MĂNG THÁI BÌNH Thái Thị Thái Nguyên* Trường Đại học Kinh tế & Quản trị kinh doanh – ĐH Thái Nguyên TÓM TẮT Hiện nay, trong công tác kế toán tài chính cũng như kế toán quản trị, vấn đề luôn được quan tâm trong kế toán chi phí đó là việc xác định đối tượng tập hợp chi phí cũng như phương pháp tập hợp chi phí là một trong những vấn đề trọng tâm của kế toán chi phí. Vì vậy, với những chi phí có liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi phí thì việc doanh nghiệp lựa chọn phương pháp phân bổ chi phí là cần thiết. Dựa trên kết quả nghiên cứu việc lựa chọn và sử dụng phương pháp phân bổ chi phí sản xuất kết hợp tại Công ty cổ phần xi măng Thái Bình, bài báo sẽ trang bị cho các nhà quản lý đưa ra được các chiến lược kinh doanh, cải thiện cấu trúc chi phí với mục tiêu tối đa hóa lợi nhuận tại Công ty cổ phần xi măng Thái Bình nói riêng và các doanh nghiệp sản xuất nói chung. Từ khóa: Phân bổ, chi phí chung, sản phẩm ĐẶT VẤN ĐỀ* Để tiến hành quá trình sản xuất và tạo ra sản phẩm doanh nghiệp cần phải tập hợp chi phí cho các khoản mục đối với từng sản phẩm. Tuy nhiên, có những khoản mục chi phí có thể tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng chịu chi phí như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp... nhưng cũng có những khoản mục chi phí không thể tập hợp riêng được mà phải tập hợp chung sau đó kế toán sẽ phân bổ cho từng đối tượng chịu chi phí như chi phí sản xuất chung và đó cũng là chi phí chung phát sinh trong quá trình sản xuất hoặc là cả những khoản mục chi phí như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung cũng được tập hợp chung cho tất cả các sản phẩm sau khi tập hợp mới phân bổ cho các sản phẩm theo tiêu thức phù hợp. Ngoài ra, chi phí chung còn phát sinh trong nhiều lĩnh vực khác như: Chi phí mua của hàng hóa nhập kho, chi phí vận chuyển của hàng hóa tiêu thụ... Do vậy, tại sao phải phân bổ chi phí chung? Điều này có thể được lý giải như sau: Việc phân bổ chi phí chung có thể được phân bổ với nhiều lý do, nhưng lý do chính mà các doanh nghiệp sản xuất tiến hành phân bổ chi phí chung đó là để tính giá trị hàng tồn kho và * Tel: 0982.059.811, Email: Nguyentueba@gmail.com tính giá vốn hàng bán, tính giá thành sản phẩm và ngoài ra còn nhiều lý khác nữa. Việc phân bổ chi phí kết hợp cũng được xem là hữu ích trong việc định giá và các phương pháp phân bổ chi phí có thể được sử dụng như: Phương pháp giá trị thực tế thuần, ước lượng giá trị thực tế thuần khi có quá trình chế biến thêm, phương pháp số lượng, phân phổ chi phí theo phương pháp hệ số, phân bổ chi phí theo phương pháp tỷ lệ. Qua nghiên cứu thực trạng công tác phân bổ chi phí chung ở Công ty cổ phần xi măng Thái Bình, tác giả có đề xuất công ty có thể lựa chọn thêm một số phương pháp phân bổ chi phí khác có thể cung cấp các thông tin về chi phí chung phân bổ cho các đối tượng chịu chi phí chính xác hơn. Điều này thực sự hữu ích đối với những doanh nghiệp sản xuất ra nhiều loại sản phẩm khác nhau hoặc sản xuất ra nhiều sản phẩm với quy cách, phẩm cấp khác nhau đồng thời có xây dựng hệ thống giá thành định mức cho từng sản phẩm hoặc hệ số quy đổi sản phẩm chuẩn... Từ đó, nhà quản lý có thể căn cứ vào các thông tin về chi phí, có các chính sách hoặc biện pháp tiết kiệm chi phí, giảm giá thành sản phẩm đạt được các mục tiêu của doanh nghiệp. Nghiên cứu tại Công ty cổ phần xi măng Thái Bình Quý III/2013 đã sử dụng các phương pháp phân bổ chi phí, mỗi phương pháp phân Thái Thị Thái Nguyên Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ 124(10): 157 - 163 158 bổ chi phí chung có thể đưa đến những kết quả khác nhau. Vì vậy, trong phạm vi bài viết tác giả muốn đề cập đến việc lựa chọn và sử dụng phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung tại công ty cổ phần xi măng Thái Bình. TRAO ĐỔI VÀ THẢO LUẬN Hiện nay, tại Công ty cổ phần xi măng Thái Bình có thể lựa chọn một trong các phương pháp phân bổ chi phí kết hợp, mỗi phương pháp sẽ mang lại những kết quả khác nhau khi xác định chi phí chung phân bổ cho đối tượng chịu chi phí, cụ thể việc áp dụng một trong các phương pháp sẽ được thực hiện như sau: Thứ nhất: Phương pháp giá trị thực tế thuần Việc sử dụng phương pháp giá trị thực tế thuần (được hiểu như phương pháp phân bổ theo doanh thu), chi phí chung sẽ được phân bổ theo giá trị thực tế thuần của mỗi sản phẩm ở điểm phân chia. Giá trị thực tế thuần là doanh thu ước lượng của mỗi sản phẩm ở điểm phân chia hoặc có thể sử dụng giá thị trường tại điểm phân chia để phân bổ. Tuy nhiên, nếu sản phẩm được chế biến tiếp tục trước khi đưa ra thị trường thì khi đó cần phải ước lượng giá trị thực tế thuần ở điểm phân chia. Có thể xem đây là phương pháp tính ngược bằng cách lấy giá bán thị trường sau khi chế biến thêm trừ đi chi phí chế biến thêm. Giá trị thực tế thuần ở điểm phân chia được ước lượng bằng cách lấy doanh thu sau quá trình chế biến thêm trừ đi chi phí chế biến thêm. Chi phí chung được phân bổ cho các sản phẩm theo tỷ lệ giá trị thực tế thuần ở điểm phân chia. Có số liệu chi phí sản xuất và doanh thu tại Quý III/2013 của Công ty cổ phần xi măng Thái Bình để sản xuất xi măng trắng và xi măng xanh sử dụng nguyên vật liệu ban đầu là Clinke sau đó bỏ thêm chi phí nguyên vật liệu cho quá trình sản xuất và sau điểm phân chia tại công ty không có quá trình chế biến tiếp tục. Việc phân bổ chi phí chung theo giá trị thực tế thuần như sau: + Xi măng xanh: 95.971.815/(95.971.815 + 16.824.139.935) x 15.216.078.162 = 86.306.442đ + Phân bổ cho sản phẩm xi măng trắng: 15.216.078.162đ – 86.306.442đ = 15.129.771.720đ Căn cứ theo số liệu tính toán và dữ liệu của Bảng 1 ta có thể xác định được lợi nhuận gộp trên doanh thu như Bảng 2. Kết quả tính toán tại Bảng 2 cho thấy tỷ lệ lợi nhuận gộp trên doanh thu của cả hai sản phẩm đều là 10,07%. Điều này đã chứng minh một vấn đề quan trọng đó là: Tỷ lệ lợi nhuận gộp trên doanh thu đều giống nhau cho tất cả các sản phẩm kết hợp có nghĩa là có sự tương xứng giữa chi phí đầu vào và doanh thu tạo ra của mỗi sản phẩm. Đồng thời dòng chi phí chung được phân bổ qua tài khoản chữ T cho mỗi sản phẩm theo sơ đồ 1. Bảng 1: Tổng hợp doanh thu, chi phí chung của sản phẩm xi măng (ĐV: VNĐ) Khoản mục Doanh thu Tổng chi phí Chi phí Clinke trắng xuất dùng 11.810.865.924 CP NVL trực tiếp bỏ thêm 2.175.098.287 CP Nhân công trực tiếp 518.712.480 CP sản xuất chung 711.401.471 Sản phẩm xi măng xanh 95.971.815 Sản phẩm xi măng trắng 16.824.139.935 Tổng cộng 16.920.111.750 15.216.078.162 (Nguồn: Báo cáo phân tích chi phí sản xuất Quý III/2013 và tính toán của tác giả) Thái Thị Thái Nguyên Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ 124(10): 157 - 163 159 Bảng 2: Lợi nhuận gộp trên doanh thu Quý III/2013 ( ĐV: VNĐ) Khoản mục Xi măng xanh Xi măng trắng Tổng cộng Doanh thu 95.971.815 16.824.139.935 16.920.111.750 Trừ: CP chung được phân bổ 86.306.442 15.129.771.720 15.216.078.162 Lợi nhuận gộp 9.665.373 1.694.368.215 1.704.033.588 Tỷ lệ lợi nhuận gộp trên doanh thu 10,07% 10,07% 10,07% (Nguồn: Báo cáo tổng hợp doanh thu theo sản phẩm Quý III/2013 và tính toán của tác giả) 11.810.865.924 86.306.442 13.985.964.211 13.985.964.211 B/s: 2.175.098.287 15.216.078.162 1.230.113.951 1.230.113.951 15.129.771.720 TK155_XM Xanh TK621 TK622, 627 TK154 TK155_XM trắng ( ĐV: Đồng) Sơ đồ 1: Phân bổ chi phí sản xuất qua sơ đồ chữ T (Nguồn: Báo cáo tổng hợp doanh thu theo sản phẩm Quý III/2013 và tính toán của tác giả) Bảng 3: Phân bổ chi phí chung cho các sản phẩm theo phương pháp số lượng Quý 3/2013 Khoản mục Xi măng trắng Xi măng xanh Tổng cộng Số lượng sản phẩm nhập kho( tấn) 8972 140 9.112 Phân bổ chi phí chung: (8.972/9.112)x15.216.078.162 14.982.292.940 14.982.292.940 (140/9.112) x 15.216.078.162 233.785.222 233.785.222 Cộng 15.216.078.162 ( Nguồn: Báo cáo chi phí sản xuất chung theo yếu tố Quý III/2013 và tính toán của tác giả) Tuy nhiên, trong Quý III/2013 giá bán của sản phẩm xi măng trắng và xi măng xanh là khác nhau. Trong đó, giá bán của xi măng trắng là: 1.990.000đ/tấn còn giá bán của xi măng xanh là: 680.000đ/tấn. Điều này cho thấy việc phân bổ chi phí chung theo tiêu thức hiện vật là số lượng sản phẩm nhập kho (tấn) là sẽ chia đều chi phí kết hợp cho hai sản phẩm xi măng trắng và xi măng xanh. Kết quả của việc phân chia này sẽ phân bổ chi phí chung cho 1 tấn xi măng trắng và 1 tấn xi măng xanh là bằng nhau thông qua việc phân bổ này dẫn tới việc xác định giá bán cho các sản phẩm là không chính xác. Ngoài ra, do không xác định chính xác chi phí của từng loại sản phẩm xi măng nên khi xác định kết quả kinh cho từng mặt hàng sẽ không chính xác. Do vậy, nếu tại Công ty cổ phần xi măng Thái Bình sử dụng phương pháp này để phân bổ chi phí chung là không phù hợp với công ty do giá bán của hai sản phẩm trên thị trường là khác xa nhau. Mặc dù vậy, phương pháp Thái Thị Thái Nguyên Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ 124(10): 157 - 163 160 này thường đơn giản, dễ áp dụng nhưng nếu doanh nghiệp sản xuất ra nhiều loại sản phẩm thì không nên sử dụng phương pháp này vì độ chính xác không cao. Thứ ba: Phương pháp ước lượng giá trị thực tế thuần khi có quá trình chế biến thêm Trong thực tế, không phải tất cả các sản phẩm đều được bán ở điểm phân chia, một số sản phẩm phải chế biến thêm trước khi đưa ra thị trường. Nếu ở điểm phân chia không có doanh thu người ta phải ước lượng giá trị thực tế thuần bằng cách lấy doanh thu ở điểm bán ra sau khi chế biến thêm trừ đi chi phí chế biến thêm. Giá trị thực tế thuần được sử dụng để phân bổ cũng giống như giá trị thị trường thực tế tại điểm phân chia. Thông qua số liệu thu thập và số liệu tính toán về dòng chi phí – quá trình chế biến thêm của sản phẩm xi măng tại công ty cổ phần xi măng Thái Bình sẽ được thể hiện qua sơ đồ 2. Qua nghiên cứu cho thấy trong Quý III/2013 tại Công ty cổ phần xi măng Thái Bình đối với sản phẩm xi măng trắng cần bổ sung chi phí chế biến thêm là: 2.175.098.287 đ, do bỏ ra chi phí chế biến thêm nên giá bán của xi măng trắng tăng lên và doanh thu của xi măng trắng tăng lên là: 17.665.346.932 đ và của xi măng xanh là: 95.971.815đ, khi đó việc phân bổ chi phí chung cho hai sản phẩm được thể hiện ở Bảng 4. Kết quả tính toán tại Bảng 4 cho thấy tỷ lệ lợi nhuận gộp trên doanh thu của cả hai sản phẩm đều là 23,74%. Điều này cũng giống như phương pháp thứ nhất đã chứng minh một vấn đề quan trọng đó là: Tỷ lệ lợi nhuận gộp trên doanh thu đều giống nhau cho tất cả các sản phẩm kết hợp có nghĩa là có sự tương xứng giữa chi phí đầu vào và doanh thu tạo ra của mỗi sản phẩm mặc dù có sản phẩm phải bỏ thêm chi phí chế biến nhưng đồng thời doanh thu bán ra cũng tăng cho nên tỷ lệ lợi nhuận trên doanh thu là giống nhau giữa các sản phẩm. NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ Về ưu điểm: Với các phương pháp phân bổ chi phí chung được công ty lựa chọn và sử dụng là tương đối phù hợp, đơn giản dễ tính, dễ thực hiện. Về bản chất các phương pháp phân bổ chi phí chung nói trên như phương pháp giá trị thực tế thuần hoặc giá trị thực tế thuần có quá trình chế biến thêm cuối cùng cho kết quả là tỷ lệ lợi nhuận gộp trên doanh thu đều giống nhau cho tất cả các sản phẩm kết hợp có nghĩa là có sự tương xứng giữa chi phí đầu vào và doanh thu tạo ra của mỗi sản phẩm. 15.490.248.645 2.175.098.287 - Chi phí chế biến thêm 95.971.815 Giá thị trường của Xi măng xanh ở điểm phân chia Xi măng xanh có giá thị trường: 95.971.815 Điểm phân chia 15.216.078.162 - Chi phí kết hợp trước điểm phân chia Giá trị thực tế thuần của Xi măng trắng tại điểm phân chia ( 15.665.346.932 - 2.175.098.287) Xi măng trắng có giá thị trường: 17.665.346.932 ( ĐV: Đồng) Sơ đồ 2: Dòng chi phí – quá trình chế biến thêm sau điểm phân chia (Nguồn: Báo cáo phân tích chi phí sản xuất Quý III/2013 và tính toán của tác giả) Thái Thị Thái Nguyên Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ 124(10): 157 - 163 161 Bảng 4: Phân bổ chi phí theo phương pháp giá trị thực tế thuần khi có quá trình chế biến thêm ( ĐV: Đồng) Khoản mục Xi măng xanh Xi măng trắng Tổng cộng (1).- Doanh thu 95.971.815 17.665.346.932 17.761.318.747 (2).- Chi phí tăng thêm từ điểm phân chia đến điểm bán ra 2.175.098.287 2.175.098.287 (3).- Giá trị thực tế thuần ước lượng tại điểm phân chia [ (1) – (2)] 95.971.815 15.490.248.645 15.586.220.460 (4).-Phân bổ chi phí kết hợp 4a._(95.971.815/15.586.220.460x15.216.078.162) 93.692.672 93.692.672 4b._(15.490.248.645/15.586.220.460x15.216.078.162) 15.122.385.490 15.122.385.490 (5).- Cộng chi phí kết hợp [(4a) + (4b)] 93.692.672 15.122.385.490 15.216.078.162 (6). - Lợi nhuận gộp [(3) – (5)] 2.279.143 367.863.155 370.142.298 (7).- Tỷ lệ lợi nhuận gộp [ (6)/(3)] (%) 23,74 23,74 23,74 (Nguồn: Báo cáo tổng hợp doanh thu theo sản phẩm, báo cáo chi phí sản xuất chung theo yếu tố Quý III/2013 và tính toán của tác giả) Về nhược điểm: Bên cạnh những ưu điểm thì việc áp dụng phương pháp phân bổ chi phí kết hợp của công ty hiện nay cũng không tránh khỏi những bất cập như sau: - Dữ liệu thu thập liên quan đến chi phí chung tổng hợp chi phí cho tất cả các khoản mục. Do vậy, việc thu thập dữ liệu thường xuyên và được kiểm tra định kỳ với dữ liệu lớn trước khi phân bổ việc tập hợp chi phí không chính xác dẫn tới kết quả không chính xác. - Hơn nữa, chi phí tập hợp chưa có sự tách biệt giữa định phí và biến phí tổng hợp và phân bổ theo doanh thu bán ra. Ngoài ra, nếu trong kỳ sản phẩm xuất bán nhiều nhưng sản xuất ít, lượng tồn kho của kỳ trước chuyển sang nhiều thì việc lựa chọn và sử dụng phương pháp phân bổ hiện tại của công ty sẽ có nhiều bất cập. - Chưa phù hợp với những doanh nghiệp có quy trình công nghệ phức tạp, sản xuất nhiều loại sản phẩm giống nhau có quy cách, phẩm cấp khác nhau hoặc nhiều loại sản phẩm khác nhau. - Trong trường hợp doanh nghiệp có xây dựng hệ thống định mức chi phí cho từng khoản mục đối với từng sản phẩm hoặc có hệ số của sản phẩm chuẩn thì để chính xác hơn trong công tác phân bổ chi phí kết hợp có thể sử dụng phương pháp phân bổ chi phí theo phương pháp hệ số hoặc theo phương pháp tỷ lệ. Từ những phân tích nói trên những ưu điểm và nhược điểm hiện nay trong công tác lựa chọn phương pháp phân bổ chi phí kết hợp. Tác giả đưa ra kiến nghị về việc bổ sung các phương pháp phân bổ chi phí sản xuất kết hợp tại Công ty cổ phần xi măng Thái Bình nói riêng và các doanh nghiệp sản xuất nói chung là phương pháp hệ số và phương pháp tỷ lệ: Thứ nhất phương pháp hệ số: Điều kiện áp dụng: + Quy trình công nghệ sản xuất đơn giản hoặc phức tạp, trên quy trình công nghệ tạo ra nhiều loại sản phẩm khác nhau + Đối tượng tập hợp chi phí là toàn bộ quy trình công nghệ + Đối tượng tính và phân bổ chi phí là từng loại sản phẩm khác nhau + Đơn vị có xây dựng hệ số quy đổi của các sản phẩm về sản phẩm chuẩn Nội dung phương pháp: Bước 1: Quy đổi các sản phẩm thành sản phẩm chuẩn thông qua hệ số quy đổi của từng sản phẩm. Thái Thị Thái Nguyên Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ 124(10): 157 - 163 162 Tổng sản lượng quy đổi = Σ (Số lượng từng loại sản phẩm x Hệ số quy đổi từng) sản phẩm Bước 2: Tính chi phí cho một sản phẩm chuẩn Chi phí đơn vị sản phẩm chuẩn = Tổng chi phí sản xuất/Tổng số lượng sp chuẩn Bước 3: Tổng chi phí phân bổ cho từng loại sản phẩm Chi phí đơn vị cho từng sản phẩm = Chi phí đơn vị sp chuẩn X hệ số quy đổi Thứ hai: Phương pháp tỷ lệ Điều kiện áp dụng: + Quy trình công nghệ giản đơn hoặc phức tạp, trên cùng một quy trình công nghệ tạo ra nhóm sản phẩm trong đó mỗi sản phẩm trong nhóm có quy cách, phẩm cấp khác nhau + Đối tượng kế toán tập hợp chi phí là toàn bộ quy trình công nghệ + Đối tượng tính và phân bổ chi phí là từng sản phẩm trong nhóm + Đơn vị có xây dựng hệ thống định mức chi phí tiên tiến Nội dung phương pháp + Bước 1: Xác định tổng chi phí định mức của cả nhóm sản phẩm Tổng chi phí định mức nhóm sản phẩm = Σ Số lượng từng loại sản phẩm x Định mức chi phí của từng loại sp + Bước 3: Xác định chi phí thực tế của từng sản phẩm trong nhóm Chi phí thực tế của sản phẩm i = Chi phí thực tế của nhóm sản phẩm x Tỷ lệ chi phí sản phẩm i KẾT LUẬN Do tính chất của quá trình sản xuất kết hợp, không thể tách chi phí chung cho từng sản phẩm bằng bất cứ căn cứ tính trực tiếp nào. Do đó, nếu chi phí chung được phân bổ để sử dụng cho mục đích ra quyết định thì khi doanh nghiệp lựa chọn sử dụng phải thấy được các giới hạn của nó. Việc doanh nghiệp lựa chọn phương pháp nào để phân bổ chi phí kết hợp phải phản ánh hợp lý lợi ích kinh tế nhận được từ các sản phẩm kết hợp thì phương pháp đó mới được chấp nhận cho mục đích của công tác lập báo cáo tài chính hoặc cho những quy định hoặc hợp đồng dựa trên cơ sở chi phí. Thông qua bài viết này, tác giả không chỉ muốn đề cập đến những phương pháp phân bổ chi phí kết hợp mà hiện tại Công ty cổ phần xi măng Thái Bình áp dụng mà thực chất đó cũng là vấn đề quan tâm trong công tác phân bổ chi phí kết hợp không chỉ của công ty cổ phần xi măng Thái Bình nói riêng cũng như các công ty sản xuất xi măng nói chung, rộng lớn hơn đó là của toàn bộ các doanh nghiệp đang thực hiện sản xuất sản phẩm. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Nguyễn Văn Công (2010), Lý thuyết và thực hành kế toán tài chính, Nxb Đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội. 2. PSG.TS Phạm Văn Dược, TS. Huỳnh Lợi (2009), Mô hình và cơ chế vận hành kế toán quản trị, Nxb Tài chính, Hà Nội. 3. Nguyễn Khắc Hùng (2011), Kế toán chi phí, Nxb Lao động, Hà Nội. 4. Số liệu điều tra tại Công ty cổ phần xi măng Thái Bình 5. Võ Văn Nhị (2004), Hướng dẫn thực hành kế toán CPSX và tính ZSP trong doanh nghiệp, Nxb Tài chính, HN 6. 7. ly-chi-phi Thái Thị Thái Nguyên Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ 124(10): 157 - 163 163 SUMMARY SELECTING AND USING THE ALLOCATED METHOD OF COMBINED PRODUCTION COST AT THAI BINH CEMENT JOINT STOCK COMPANY Thai Thi Thai Nguyen* College of Economics and business Administration – TNU Currently, the accounting and financial work as well as administration accountancy is an issue interested in cost accountancy. This is determination of cost gathering subjects as well as cost gathering method. Therefore, with costs related to many cost subjects, it is necessary for the Company to choose the cost allocated method. It is based on results on selection and use of the allocated method of combined production cost at Thai Binh Cement Joint Stock Company, the research paper will equip for managers able to make decision in business strategies, improvement of cost structure with purpose of profit maximization at Thai Binh Cement Joint Stock Company in particular and production companies in general. Keywords: Distribution, general expenses, products Ngày nhận bài:15/8/2014; Ngày phản biện:30/8/2014; Ngày duyệt đăng: 15/9/2014 Phản biện khoa học: TS. Vũ Thị Hậu – Trường Đại học Kinh tế & Quản trị kinh doanh - ĐHTN * Tel: 0982.059.811, Email: Nguyentueba@gmail.com