Đặc điểm kế toán nguyên liệu trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản ở Khánh Hòa

Tạp chí Khoa học - Công nghệ Thủy sản Số 3/2014 TRƯỜNG ĐẠI HỌC NHA TRANG • 21 ĐẶC ĐIỂM KẾ TOÁN NGUYÊN LIỆU TRONG CÁC DOANH NGHIỆP CHẾ BIẾN THỦY SẢN Ở KHÁNH HÒA CHARACTERISTICS OF RAW MATERIALS’S ACCOUTING IN THE SEAFOOD PROCESSING COMPANIES IN KHANHHOA PROVINCE Phan Thị Dung1 Ngày nhận bài: 08/5/2013; Ngày phản biện thông qua: 15/5/2014; Ngày duyệt đăng: 13/8/2014 TÓM TẮT Nguyên liệu trong chế biến thủy sản chiếm tỷ trọng từ 80 - 90% tổng chi phí sản phẩm. Hạch toán đúng và đủ chi phí nguyên vật liệu góp phần tính đúng giá thành và làm cơ sở để quản trị chi phí. Bài viết này đề cập đến các vấn đề như là: đặc điểm nguyên liệu trong chế biến thủy sản, đặc điểm kế toán nguyên liệu. Nghiên cứu cũng đề xuất một số vấn đề liên quan đến hạch toán chi phí nguyên liệu trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản như: Xây dựng định mức tiêu hao nguyên liệu và thường xuyên hoàn chỉnh định mức nguyên liệu; Kiểm soát kỹ chất lượng nguyên liệu đầu vào; Lựa chọn tiêu thức phân bổ hợp lý. Từ khóa: kế toán, nguyên liệu, doanh nghiệp chế biến ABSTRACT Raw materials for processing fi shery occupy from 80% - 90% production cost. The right and complete accounting raw materials cost are basis cost management. This paper is concerned with a number of key issues such as: characteristic materials in processing fi shery, characteristic materials accounting. Based on this research, some orientations for management such as: To build standard and always complete materials standard; To control raw materials quality; To make the criterion right in this article. Keywords: raw materials, materials accounting, processing fi shery 1 TS. Phan Thị Dung: Khoa Kế toán Tài chính - Trường Đại học Nha Trang THOÂNG BAÙO KHOA HOÏC I. ĐẶT VẤN ĐỀ Thủy sản là mặt hàng thực phẩm, đặc thù nguyên liệu không giống với các sản phẩm khác. Trong tổng chi phí sản phẩm chế biến thủy sản thì phần chi phí nguyên vật liệu trực tiếp chiếm từ 80 - 90% tổng chi phí sản phẩm. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là chi phí của những loại nguyên vật liệu cấu thành thực thể của sản phẩm, có giá trị lớn và khó có thể xác định một cách tách biệt rõ ràng cụ thể cho từng sản phẩm. Kế toán chi phí nguyên vật liệu theo dõi và tính đúng tính đủ là cơ sở tính giá thành sản phẩm. Thông qua đó, nhà quản lý có những chính sách về thu mua, tồn trữ và sản xuất sản phẩm. II. ĐẶC ĐIỂM NGUYÊN VẬT LIỆU 1. Đặc điểm nguyên vật liệu trực tiếp tại các doanh nghiệp chế biến thủy sản tỉnh Khánh Hòa 1.1. Phân loại nguyên vật liệu trong chế biến thủy sản Nguyên vật liệu dùng trong chế biến thủy sản gồm có 02 loại là nguyên liệu chính và vật liệu phụ. Tùy thuộc vào đặc điểm sản xuất từng doanh nghiệp mà nguyên liệu chính có thể là: tôm, cá, mực, động vật hai vỏ. Vật liệu phụ như: muối, clorine, túi PE, thùng carton, dây buộc và một số phụ gia dùng cho chế biến sản phẩm giá trị gia tăng như mực chiên cốm, cá kho, Tạp chí Khoa học - Công nghệ Thủy sản Số 3/2014 22 • TRƯỜNG ĐẠI HỌC NHA TRANG 1.2. Đặc điểm nguồn nguyên liệu dùng cho chế biến thủy sản Nguồn nguyên liệu dùng cho chế biến thủy sản ở Khánh Hòa được lấy từ khai thác, nuôi trồng và một phần rất lớn từ nhập khẩu ở nước ngoài. Sản lượng nguyên liệu từ khai thác thủy sản năm 2007 là 67.056 tấn, năm 2009 là 74.356 tấn, năm 2012 là 80.160 tấn. Lượng nguyên liệu do nuôi trồng cung cấp năm 2007 là 15.928 tấn nhưng đến năm 2009 chỉ là 12.212 tấn, năm 2012 là 13.874 tấn và có xu hướng giảm dần, bình quân mỗi năm giảm 3%. Lượng nguyên liệu cung cấp không ổn định ảnh hưởng rất lớn đến công suất hoạt động của các nhà máy chế biến thủy sản. Tình trạng tranh mua nguyên liệu diễn ra phổ biến hiện nay giữa các doanh nghiệp ở địa phương cũng như các doanh nghiệp khu vực phía Nam. Để đảm bảo sản xuất tương đối rất nhiều doanh nghiệp trên địa bàn đã nhập khẩu nguyên liệu từ các quốc gia như Thái Lan, Đài Loan, Trung Quốc, Nhật Bản, Nam Phi, Singapore, Indonesia, USA, Malaysia. Các doanh nghiệp nhập khẩu như Hải Vương, F17, Fisco, Đại Thuận, Long Sinh với các loại thủy sản chủ yếu là cá và tôm. Lượng nguyên liệu nhập năm 2007 chỉ là 26.162 tấn đến năm 2012 đã là 39.002 tấn, bình quân mỗi năm tăng 8% trong khi đó khai thác chỉ tăng 4% còn nuôi trồng lại giảm 3%/năm trong giai đoạn 2007 - 2012. Tỷ trọng nguyên liệu từ khai thác ngày càng gia tăng từ 24% năm 2007 đến 29% năm 2012. III. KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN 1. Đặc điểm nguyên vật liệu dùng cho chế biến thủy sản Bảng 1. Tình hình nguyên liệu thủy sản trên địa bàn tỉnh Khánh Hòa giai đoạn 2007 - 2012 Đơn vị tính: Tấn Nguồn nguyên liệu thủy sản 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Tăng trưởng bình quân Nhập khẩu 26.162 15.178 18.569 28.866 26.458 39.002 8% Khai thác 67.056 68.638 74.356 75.243 75.178 80.160 4% Nuôi trồng 15.928 15.070 12.212 13.686 13.910 13.784 -3% Tổng 109.146 98.886 105.137 117.795 115.546 132.946 4% % nhập khẩu 24% 15% 18% 25% 23% 29% (Nguồn: Niên giám thống kê Khánh Hòa 2012) Nguyên liệu thủy sản là các động thực vật sống trong môi trường nước được khai thác, sản xuất ra và tiếp tục đưa vào quá trình sản xuất, chế biến tiếp theo. Đặc điểm nguyên liệu thủy sản có thể tái tạo nên việc khai thác thủy sản quá mức là một trong các nguyên nhân làm cạn kiệt nguồn nguyên liệu. Các đặc điểm của nguyên liệu thủy sản: - Tính mùa vụ là sự thay đổi các yếu tự nhiên xã hội có tính chất chu kỳ trong một năm. Đối với nguyên liệu thủy sản do các đăc điểm về tự nhiên, khí hậu, thời tiết cũng như đặc tính sinh học của các loài thủy sản mà sự phân bố của nguyên liệu thủy sản mang tính mùa vụ rõ rệt. Từ đó tạo nên sự biến động sản lượng nguyên liệu thủy sản có tính chất chu kỳ trong năm. Chính vì vậy, việc sản xuất sản phẩm thủy sản phải tính đến yếu tố mùa vụ của nguyên liệu. - Tính đa dạng về chủng loại của nguyên liệu thủy sản: Vùng biển Việt Nam có 1.255 loài, trong đó khu vực biển miền Trung là 546 loài và vùng giữa biển Đông là 270 loài, nhưng tỷ trọng các loài không cao. Theo thống kê, trung bình trong mỗi mẻ lưới khai thác ở biển Việt Nam có khoảng 50 loài khác nhau, trong đó tùy từng vùng, từng vụ mà thành phần các loại nguyên liệu khai thác chính có thể thay đổi chiếm từ 3% đến 10% sản lượng. Khả năng kết đàn và sản lượng đàn không cao cũng là nguyên nhân gây ra tính đa dạng về chủng loại, trong khi trữ lượng về mỗi loài thấp, đã gây khó khăn cho công tác thu mua, chế biến và bảo quản nguyên liệu thủy sản. Chính điều này yêu cầu các doanh nghiệp chế biến thủy sản phải có kế hoạch cân đối nguồn nguyên liệu khi nhận các đơn hàng, đặc biệt từ nước ngoài. - Khả năng phục hồi tự nhiên của đối tượng khai thác: Các loài thủy sản có khả năng tái sinh tự nhiên. Khả năng này phụ thuộc vào điều kiện khí hậu thủy văn, môi trường sinh thái, cường độ khai thác và biện pháp chủ quan của con người trong việc bảo vệ nguồn lợi. Do đó, nếu áp dụng đúng đắn các biện pháp về bảo vệ và phát triển nguồn lợi, tổ chức khai thác chặt chẽ thì khả năng khai thác là vô tận và nguyên liệu cung cấp cho các ngành chế biến thủy sản càng được mở rộng. Tạp chí Khoa học - Công nghệ Thủy sản Số 3/2014 TRƯỜNG ĐẠI HỌC NHA TRANG • 23 - Đặc tính mau hư chóng hỏng và ươn thối của nguyên liệu: Các nguyên liệu thủy sản dễ bị biến chất, thối rữa sau khi khai thác. Điều này ảnh hưởng lớn đến chất lượng sản phẩm. Từ đó đòi hỏi trong tổ chức sản xuất phải gắn liền với các khâu khai thác, thu mua vận chuyển bảo quản, chế biến. Chính từ đặc điểm mau ươn chóng thối của nguyên liệu thủy sản, do yêu cầu kỹ thuật và yêu cầu kinh tế mà nguyên liệu mua về phải được chế biến ngay, tránh tình trạng dự trữ lâu ngày làm giảm phẩm chất, từ đó sẽ làm giảm chất lượng sản phẩm, dẫn đến làm giảm sức cạnh tranh trên thị trường. 2. Đặc điểm kế toán nguyên vật liệu trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản Kế toán nguyên vật liệu trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản được xem xét ở cả hai khâu nhập và xuất. Nguyên vật liệu đầu vào được lấy từ 2 nguồn là mua trong nước và nhập khẩu. Đối với các doanh nghiệp chế biến thủy sản, ứng với mỗi mặt hàng có một quy trình sản xuất khác nhau. Sau đây là quy trình sản xuất tổng quát: Nguyên liệu → Tiếp nhận → Phân loại → Sơ chế → Chế biến → Xử lý / Hấp, chiên, tẩm gia vị → Lên hàng → Rà kim loại → Đóng gói → Bảo quản Nguyên liệu mua trong nước từ nguồn khai thác và nuôi trồng thủy sản. Nguồn từ khai thác hầu hết phải mua qua hệ thống nậu vựa. Nậu là người đã ứng trước tiền cho chủ tàu khai thác thực hiện các chi phí chuyến biển sau đó bao tiêu sản phẩm khai thác. Do mua qua nậu vựa nên lượng nguyên liệu không ổn định và thường bị cạnh tranh với các doanh nghiệp khác cùng ngành nghề ở địa phương và khác địa phương. Đối với nguồn từ nuôi trồng thủy sản, có thể mua trực tiếp của người sản xuất hoặc thông qua thương lái. Giá cả thu mua được tính trên cơ sở giá xuất khẩu nếu hàng được dùng cho chế biến xuất khẩu và giá cả thương lượng trên thị trường. Đối với nguyên liệu nhập khẩu được tính trên cơ sở giá nhập khẩu, thuế nhập khẩu và các khoản chi phí khác, nguyên liệu nhập khẩu thường được cấp đông và được bảo quản theo qui định. - Chứng từ sử dụng: + Khi mua hàng trong nước: Phiếu nhận nguyên liệu, Bảng kê mua hàng, Hóa đơn giá trị gia tăng, Phiếu nhập kho, Bảng kê chi tiền + Đối với hàng nhập khẩu: Hợp đồng ngoại thương, Chứng nhận xuất xứ, Chứng nhận kiểm dịch, Hóa đơn thương mại, Tờ khai hải quan Khi xuất nguyên liệu cho sản xuất: Đối với doanh nghiệp mua dung này được sử dụng đồng thời Phiếu nhập kho và Phiếu xuất kho trong cùng nghiệp vụ. Nếu doanh nghiệp nhập rồi mới xuất căn cứ đơn đặt hang, lệnh sản xuất, định mức tiêu hao vật tư, nguyên liệu để lập Phiếu yêu cầu cấp nguyên liệu cho sản xuất. - Tài khoản sử dụng: 152 được chi tiết cho từng loại nguyên liệu như cá, tôm, cua, hai mảnh Trong từng loại có thể chi tiết chẳng hạn như cá có thể cá Hồng, cá Đổng, cá Thu, cá Cờ 621: được chi tiết cho từng nhóm sản phẩm (nếu không theo dõi riêng), từng sản phẩm nếu theo dõi riêng như 621 (cá thu cắt lát), 621 (cá thu fi le), 1331, 331, 112, 333 Giá nguyên liệu thủy sản trong năm thường không ổn định do tính mùa vụ của sản phẩm, khả năng đánh bắt và điều kiện thời tiết khí hậu. Có những thời điểm được mùa nguyên liệu giá giảm, nguồn nguyên liệu dồi dào, song có những tháng trong năm mất mùa hoặc dịch bệnh mưa bão nhiều làm giá nguyên liệu tăng và nguồn nguyên liệu không đảm bảo cung cấp cho việc thực hiện hợp đồng với khách hàng. Điều này cho thấy sự không ổn định về chi phí nguyên liệu đầu vào đối với các xí nghiệp chế biến thủy sản và có độ rủi ro cao trong quá trình thực hiện hợp đồng với khách hàng. Về qui trình luân chuyển chứng từ và sổ sách: Tùy thuộc qui mô, đặc điểm sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, việc luân chuyển chứng từ sổ sách khác nhau nhưng có thể khái quát như hình 1. - Vào sổ tổng hợp 152, 621, . - Lập Phiếu xuất kho - Nhập liệu vào sổ chi tiết 152,621 - Báo cáo tổng hợp chi tiết - Phân bổ chi phí Kế toán tổng hợp Kế toán chi tiết - Nhận hóa đơn - Lập Bảng kê nguyên liệu - Lập Phiếu nhận nguyên liệu - Lập phiếu nhập kho Bộ phận thu mua/ cung ứng Bộ phận sản xuất Bộ phận kinh doanh Hình 1. Sơ đồ luân chuyển chứng từ, sổ sách Lập đơn đặt hàng Lập kế hoạch cung ứng nguyên liệu Tạp chí Khoa học - Công nghệ Thủy sản Số 3/2014 24 • TRƯỜNG ĐẠI HỌC NHA TRANG Khi hàng về đơn vị, nếu dùng ngay cho sản xuất sẽ làm các thủ tục kiểm nhận và chuyển sang bộ phận sản xuất hoặc nhập kho. Kế toán ghi nhận nếu nhập kho: Nợ TK 152: Nếu nhập kho Nợ TK 1331: Nếu có dóa đơn GTGT và doanh nghiệp tính thuế khấu trừ Có TK 111,112,331 Trong trường hợp chuyển ngay cho sản xuất: Nợ TK 621: Nếu dùng ngay cho sản xuất sản phẩm Nợ TK 1331: Nếu có hóa đơn GTGT và doanh nghiệp tính thuế khấu trừ Có TK 111,112,331 Đặc trưng nguyên liệu mua trong nước là mua sô (nhiều cỡ loại) và dùng để sản xuất nhiều loại sản phẩm có kích cỡ và phẩm cấp khác nhau. Cùng quy trình công nghệ sản xuất nhưng có thể có những yêu cầu về chất lượng sản phẩm khác nhau do các đơn đặt hàng khác nhau. Điều này cho thấy tính phức tạp của chi phí trong ngành chế biến thủy sản và việc xác định chi phí cho từng loại sản phẩm cuối cùng là khó đảm bảo tính chính xác. Một số doanh nghiệp không tiến hành tính giá thành sản phẩm mà tính chung cho tất cả nhóm sản phẩm, điều này khó đánh giá trách nhiệm và hiệu quả quản lý của các bộ phận trong doanh nghiệp. Đối với nguyên liệu nhập khẩu thường đã được dùng cho sản xuất sản phẩm có đơn đặt hàng nên chi phí nguyên vật liệu được theo dõi riêng. Khi hàng về nhập kho: Nợ TK 152: Giá nhập kho Có TK 111,112,331: Giá mua và các khoản chi phí khác Có TK 3333: Thuế nhập khẩu Khi xuất kho, căn cứ vào Phiếu yêu cầu sử dụng nguyên liệu đã được duyệt, lập Phiếu xuất kho, kế toán ghi nhận: Nợ TK 621: Chi tiết cho đối tượng sử dụng Có TK 152: Giá trị nguyên liệu xuất dùng Bảng 2. Chi tiết tài khoản 621-SX (Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp sản xuất) Số CT Ngày CT Diễn giải TK đối ứng VNĐ Nợ Có NL01 01/03/2014 Nhập mua NL-BK01 1521 2.533.000 NL02 01/03/2014 Nhập mua NL- BK02 1521 10.368.750 .. XSX02 10/03/2014 Xuất vật tư sản xuất 1522 18.602.232 . CPNVLTT 31/03/2014 KC chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 1541 3.944.160.650 CPNVLTT Cộng chi phí phát sinh trong tháng 3.944.160.650 3.944.160.650 Người lập biểu Kế toán trưởng Thủ trưởng đơn vị (Nguồn: Công ty Đại Thuận) IV. KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ 1. Kết luận Nguyên liệu là yếu tố đầu vào quan trọng cho chế biến thủy sản, hạch toán đúng và đủ chi phí nguyên liệu ảnh hưởng đến công tác quản trị chi phí tronh doanh nghiệp. Do vậy, trong điều kiện có thể các doanh nghiệp cần nghiên cứu các đặc điểm nguyên liệu và xây dựng hệ thống định mức nhằm đạt hiệu quả quản lý. 2. Kiến nghị Một số đề xuất nhằm hoàn thiện công tác kế toán nguyên liệu trong doanh nghiệp chế biến thủy sản: Nguyên liệu chiếm chủ yếu trong cơ cấu giá thành sản phẩm thủy sản xuất khẩu. Do vậy, việc hạch toán đúng, đủ chi phí nguyên liêu là cơ sở đánh giá trách nhiệm ở từng khâu, từng bộ phận trong doanh nghiệp chế biến thủy sản. Trên cơ sở kế toán nguyên liệu cho các doanh nghiệp chế biến thủy sản có các đặc trưng trên, tác giả mạnh dạn đề xuất một số ý kiến sau nhằm hoàn thiện công tác kế toán nguyên liệu: Một là, xây dựng định mức tiêu hao nguyên liệu và thường xuyên hoàn chỉnh định mức nguyên liệu. Việc hạch toán riêng được chi phí nguyên liệu đầu vào cho doanh nghiệp chế biến thủy sản là điều mà các nhà quản lý đều mong muốn. Tuy nhiên, do đặc điểm nguyên liệu đầu vào dùng chung cho sản xuất nhiều loại sản phẩm, nhiều qui cách khác nhau nên việc hạch toán riêng là điều khó thực hiện. Để làm được vấn đề này, doanh nghiệp phải xây dựng định mức tiêu hao nguyên liệu cho từng sản phẩm sản xuất. Việc xây dựng định mức có thể được thực hiện thông phương pháp lịch sử, phương pháp kỹ thuật hoặc kết hợp. Tạp chí Khoa học - Công nghệ Thủy sản Số 3/2014 TRƯỜNG ĐẠI HỌC NHA TRANG • 25 Doanh nghiệp mới bắt đầu sản xuất những mặt hàng đã có sẵn trên thị trường có thể căn cứ vào định mức của doanh nghiệp tương tự. Trong trường hợp không có thì khi nhận đơn đặt hàng, bộ phận kỹ thuật phải phân tích và thiết kế các yêu cầu về nguyên liệu sử dụng làm cơ sở sản xuất cho từng mặt hàng. Trong quá trình thực hiện trải qua nhiều chu kỳ sản xuất doanh nghiệp cần mở các sổ chi tiết chi phí nguyên liệu theo dõi lượng, giá nguyên liệu đầu vào, lượng sản phẩm cho từng thứ, loại cho những sản phẩm sản xuất. Kết thúc mối chu kỳ sản xuất doanh nghiệp cần tiến hành phân tích biến động lượng nguyên liệu và lượng sản phẩm sản xuất làm cơ sở điều chỉnh định mức và đánh giá trách nhiệm quản lý của bộ phận. Hai là, kiểm soát kỹ chất lượng nguyên liệu đầu vào. Tình trạng nguyên liệu ướp urê, hàn the, tiêm agar, nước làm tăng trọng lượng và độ tươi tốt theo cảm quan là phổ biến trong ngành thủy sản. Định mức nguyên liệu đầu vào chịu ảnh hưởng rất lớn của chất lượng nguyên liệu, nếu nguyên liệu đúng kích cỡ, chất lượng thì định mức tiêu hao sẽ giảm và ngược lại. Do vậy, cán bộ thu mua nguyên liệu cần thiết phải có kinh nghiệm trong việc kiểm tra chất lượng nguyên liệu đầu vào, nhằm hạn chế thiệt hại cho doanh nghiệp không những là định mức lượng tiêu hao ảnh hưởng mà nhiều khi còn ảnh hưởng đến việc tiêu thụ sản phẩm đầu ra. Ba là, lựa chọn tiêu thức phân bổ hợp lý. Việc tính đúng, tính đủ giá thành là cơ sở để ra quyết định giá bán, là công cụ quản lý quan trọng cho doanh nghiệp trong điều kiện cạnh tranh. Chính vì khó theo dõi riêng chi phí nguyên liệu đầu vào cho từng sản phẩm, doanh nghiệp buộc phải theo dõi chung sau đó lựa chọn tiêu thức hợp lý để phân bổ. Đối với doanh nghiệp chế biến thủy sản, tiêu thức được lựa chọn nên là định mức tiêu hao nguyên liệu vì chi phí nguyên liệu được sử dụng chiếm chủ yếu. Chính vì vậy, các doanh nghiệp chế biến thủy sản có thể phân bổ theo hệ số, trọng lượng, số lượng sản phẩm Công thức phân bổ như sau: Chi phí nguyên liệu phân bổ cho sản phẩm i = Định mức tiêu hao sản phẩm i x Tổng chi phí nguyên liệu cần phân bổ Tổng định mức tiêu hao của các đối tượng Điều cần quan tâm thêm là tổng chi phí nguyên liệu này bao gồm toàn bộ nguyên liệu xuất dùng sau khi đã trừ đi phần phế liệu thu hồi (đầu cá, đầu tôm, trứng, ruột). TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Trương Bá Thanh, 2008. Giáo trình Kế toán Quản trị. NXB Giáo dục. 2. Cục Thống kê tỉnh Khánh Hòa, 2012. Niên giám thống kê Khánh Hòa năm 2012. 3. Công ty Cổ phần Đại Thuận. Sổ chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. 4. Bộ Tài chính, 2006. Chế độ kế toán theo quyết định 15. 5. Bộ Tài chính, 2001. Quyết định số 149/2001/QĐ - BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính - Chuẩn mực số 02 - Hảng tồn kho.