Giáo trình Kế toán sản xuất - Nguyễn Thế Khải

giá thành đ−ợc xác định dựa vào chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung để sản xuất và chế biến sản phẩm. Giá thành sản xuất chỉ liên quan đến sản phẩm sản xuất và nhập kho. Trong kế toán quản trị, tuỳ thuộc vào yêu cầu ra quyết định quản lý, giá thành sản xuất đ−ợc phân thành giá thành sản xuất theo chi phí biến đổi (biến phí) và giá thành sản xuất có phân bổ chi phí cố định (còn đ−ợc gọi là giá thành sản xuất bộ phận). - Giá thành toàn bộ là giá thành đ−ợc xác định dựa vào giá thành sản xuất, chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp và nó chỉ đ−ợc xác định khi sản phẩm đ−ợc bán ra, do vậy nó còn đ−ợc gọi là giá thành toàn bộ của sản phẩm tiêu thụ. Giá thành toàn bộ là cơ sở để xác định kết quả bán hàng của doanh nghiệp. 1.2.3. Đối t−ợng tính giá thành. Đối t−ợng tính giá thành là các loại sản phẩm, công việc, dịch vụ đT hoàn thành, đT đ−ợc kiểm nghiệm bàn giao hoặc nhập kho. Việc xác định đúng đối t−ợng tính giá thành là điều kiện rất quan trọng để đảm bảo cho việc tính giá thành đ−ợc chính xác. Để xác định đúng đối t−ợng tính giá thành, cần phải dựa vào các căn cứ sau đây: - Phải dựa vào đặc điểm tổ chức sản xuất (tập trung, phân tán...) - Dựa vào loại hình sản xuất (đơn chiếc, hàng loạt nhỏ, hàng loạt lớn) - Dựa vào đặc điểm qui trình công nghệ sản xuất: giản đơn, phức tạp... - Dựa vào đặc điểm sử dụng sản phẩm (bán ngay chi tiết sản phẩm, nửa thành phẩm). - Dựa vào yêu cầu của quản lý, trình độ của cán bộ kế toán và tình hình trang bị kĩ thuật tính toán của doanh nghiệp. 32 Đối t−ợng tính giá thành và đối t−ợng tập hợp chi phí sản xuất có mối quan hệ rất mật thiết với nhau. Đối t−ợng kế toán tập hợp chi phí có thể là nơi phát sinh chi phí, có thể là nơi gánh chịu chi phí, còn đối t−ợng tính giá thành chỉ là nơi gánh chịu chi phí, do vậy đối t−ợng kế toán tập hợp chi phí rộng hơn đối t−ợng tính giá thành. Việc xác định đúng đối t−ợng kế toán tập hợp chi phí sản xuất là tiền đề rất quan trọng để kế toán tính đ−ợc giá thành theo từng đối t−ợng giá thành; ng−ợc lại, việc xác định đúng đối t−ợng tính giá thành cũng là căn cứ để xác định đúng đối t−ợng kế toán tập hợp chi phí sản xuất. Một đối t−ợng kế toán tập hợp chi phí sản xuất có thể trùng với một đối t−ợng tính giá thành, có thể bao gồm nhiều đối t−ợng tính giá thành và ng−ợc lại. Chính mối quan hệ tác động qua lại nói trên sẽ chi phối và quyết định đến ph−ơng pháp và kĩ thuật tính giá thành. 1.2.4. Ph−ơng pháp tính giá thành sản phẩm. 1.2.4.1. Ph−ơng pháp kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm, lao vụ sản xuất phụ trợ. Trong thực tế, một số doanh nghiệp sản xuất công nghiệp có tổ chức các phân x−ởng, bộ phận sản xuất phụ trợ để cung cấp sản phẩm, dịch vụ, lao vụ lẫn cho nhau, hoặc để bán ra ngoài, ví dụ phân x−ởng điện, phân x−ởng sửa chữa, phân x−ởng vận tải v.v... Để biết đ−ợc giá trị của sản phẩm, dịch vụ, lao vụ cung cấp lẫn cho nhau thông qua đó mà tính đ−ợc giá thành của sản phẩm của doanh nghiệp, cần thiết phải tổ chức kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm, dịch vụ, lao vụ sản xuất phụ phục vụ cho các đối t−ợng. (Vì giá trị của sản phẩm, dịch vụ, lao vụ do các phân x−ởng, bộ phận phụ trợ sản xuất cung cấp cho phân x−ởng sản xuất chính cũng là yếu tố cấu thành của giá thành sản phẩm chính của doanh nghiệp. * Về kế toán tập hợp chi phí sản xuất ở các phân x−ởng, bộ phận sản xuất phụ trợ: Về nguyên tắc, toàn bộ chi phí phát sinh của các bộ phận sản xuất phụ trợ, nh− chi phí về nguyên liệu, vật liệu, chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung cũng đ−ợc tập hợp và phân bổ giống nh− ph−ơng pháp tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất đT đ−ợc 33 trình bày ở mục 1.1.4. và cũng đ−ợc phản ánh vào Bên Nợ của các tài khoản có liên quan: Tài khoản 621, Tài khoản 622, tài khoản 627 và cuối kì đều đ−ợc kết chuyển sang tài khoản 154 hoặc tài khoản 631 để tính giá thành sản phẩm, lao vụ, dịch vụ hoàn thành. * Về ph−ơng pháp tính giá thành. Để tính đ−ợc giá thành của sản phẩm, lao vụ, dịch vụ ở từng phân x−ởng, bộ phận phụ trợ có cung cấp lẫn cho nhau, ví dụ phân x−ởng điện cung cấp điện cho phần x−ởng sửa chữa, phân x−ởng sửa chữa cung cấp dịch vụ sửa chữa cho phân x−ởng điện v.v... kế toán phải xác định đ−ợc giá trị lao vụ cung cấp lẫn nhau giữa các phân x−ởng, bộ phận sản xuất phụ trợ. Trong tr−ờng hợp này, giá thành của sản phẩm, lao vụ, dịch vụ ở từng phân x−ởng, bộ phận đ−ợc xác định nh− sau: Giá thành thực tế của sản phẩm, lao vụ của từng phân x−ởng, bộ phận sản xuất phụ trợ = Trị giá của SPDD đầu kì + Chi phí phát sinh ban đầu + Giá trị SP, lao vụ nhận của PX, bộ phận khác - Giá trị của sản phẩm, lao vụ phục vụ cho PX, bộ phận khác - Trị giá SPDD cuối kì Giá thành thực tế của sản phẩm, lao vụ của từng bộ phận Giá thành thực tế của đơn vị, sản phẩm, lao vụ của từng bộ phận = Khối l−ợng hoàn thành - khối l−ợng phục vụ bộ phận khác Giá trị sản phẩm, lao vụ phục vụ cho đối t−ợng khác = Khối l−ợng sản phẩm, lao vụ phục vụ cho đối t−ợng khác x Giá thành đơn vị thực tế của sản phẩm, lao vụ Để tính đ−ợc giá thành thực tế của sản phẩm, lao vụ ở từng bộ phận sản xuất, kế toán có thể áp dụng ph−ơng pháp đại số, theo đơn giá chi phí ban đầu, theo giá kế hoạch. 34 * Theo ph−ơng pháp đại số: Giá trị sản phẩm, lao vụ, dịch vụ mà các đơn vị, bộ phận cung cấp lẫn nhau đ−ợc xác định dựa vào khối l−ợng (số l−ợng) sản phẩm, lao vụ cung cấp và giá thành thực tế cả của đơn vị sản phẩm, lao vụ của từng bộ phận, phân x−ởng sản xuất phụ trợ. Nh− vậy, giá thành đơn vị thực tế của sản phẩm, lao vụ của từng bộ phận sản xuất là các ẩn số cần xác định . Dựa vào khối l−ợng (số l−ợng) sản phẩm, lao vụ đ−ợc sản xuất, cung cấp lẫn cho nhau và các ẩn số cần giải nói trên để lập một hệ ph−ơng trình bậc nhất, sau đó tiến hành giải hệ ph−ơng trình bậc nhất sẽ xác định đ−ợc giá thành thực tế của đơn vị sản phẩm, lao vụ hoàn thành ở từng phân x−ởng, bộ phận sản xuất. Ph−ơng pháp đạt số sẽ đảm bảo tính chính xác của các kết quả đ−ợc tính toán, nh−ng lại là ph−ơng pháp khó và phức tạp, đặc biệt đối với các doanh nghiệp có qui mô lớn bao gồm nhiều phân x−ởng, bộ phận sản xuất có cung cấp sản phẩm, lao vụ lẫn cho nhau, do đó đòi hỏi cán bộ kế toán phải có trình độ t−ơng thích với công việc đ−ợc giao. * Ví dụ: Giả định tại Công ty X có 2 phân x−ởng sản xuất phụ trợ: Phân x−ởng vận tải và phân x−ởng cơ khí sửa chữa, trong tháng 3/N có số liệu tài liệu sau đây: * Tại phân x−ởng vận tải: Khối l−ợng vận tải trong tháng là 20.000T/km, trong đó phục cụ cho bán hàng là 15.000T/km, cho phân x−ởng cơ khí là 2000T/km, bên ngoài là 3000 T/km. - Chi phí sản xuất phát sinh trong tháng 63.600 (Đơn vị 1000đ), trong đó chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp là 40.000, chi phí nhân công trực tiếp là 15.000, chi phí sản xuất chung là 8.600. * Tại phân x−ởng cơ khí sửa chữa: (Đơn vị 1000đ) - Trị giá SPDD đầu kì là 5.400, cuối kì là 2000. - Chi phí sản xuất phát sinh trong kì là 20.000, trong đó chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp là 8.000, chi phí nhân công trực tiếp là 10.000, chi phí sản xuất chung là 2.000. - Trong tháng, tổng số giờ công sửa chữa là 2.500 giờ, trong đó phục vụ cho phân x−ởng vận tải là 1750 giờ, cho sửa chữa TSCĐ ở PXSX chính A là 750 giờ. 35 * Nếu gọi x là giá thành thực tế của 1 giờ công sửa chữa; y là giá thành thực tế của 1 tấn - km và dựa vào số liệu, tài liệu đT cho, hệ ph−ơng trình bậc một đ−ợc xác định nh− sau: I. 2500 x = 5400 + 20000 + 2000y - 2000 (1) 20000y = 63600 + 1750 x (2) Dùng ph−ơng pháp thế - khử: Từ hệ ph−ơng trình trên, ta có: 2500 x = 2000y + 23400 (3) -1750 x = - 20000y + 63.600 (4) Nhân cả 2 vế của ph−ơng trình 3 với 10, ta có hệ ph−ơng trình sau: 25000 x = 20000y + 234000 (5) - 1750x = - 20000y + 63.600 (6) Cộng (5) với (6) ta có: 23250x = 297.600; suy ra x = 12,8 và thay giá trị của x, giá trị của y đ−ợc xác định là 4,3. Từ kết quả tính đ−ợc ở trên, kế toán xác định đ−ợc giá trị của sản phẩm, lao vụ cung cấp cụ thể nh− sau: * Tại phân x−ởng vận tải: - Phân x−ởng vận tải phục vụ cho bán hàng: 15.000T/km x 4,3 = 64.500 - Phân x−ởng vận tải phục vụ cho bên ngoài: 3.000T/km x 4,3 = 12.900 - Phân x−ởng vận tải phục vụ cho sửa chữa: 2.000T/km x 4,3 = 8.600 * Tại phân x−ởng cơ khí sửa chữa: - Phục vụ cho phân x−ởng vận tải: 1750g x 12,8 = 22.400 - Phục vụ cho sửa chữa TSCĐ: 750g x 12,8 = 9.600 * Dựa vào các kết quả tính đ−ợc ở trên, kế toán định khoản nh− sau: Nợ TK 627 (PXA): 9.600; Nợ TK 641: 64.500; 36 Nợ TK 632: 12.900 Có TK 154 (chi tiết sản xuất phụ): 87.000 (154 PX CK SC: 9.600; 154PXVT: 77.400) * Theo đơn giá chí phí ban đầu: Theo ph−ơng pháp này, tr−ớc hết cần xác định đơn giá chi phí ban đầu của từng bộ phận, từ đó mà tính đ−ợc tổng giá thành thực tế, giá thành đơn vị thực tế của sản phẩm, lao vụ và cuối cùng kế toán xác định đ−ợc giá trị sản phẩm, lao vụ phục vụ cho đối t−ợng khác. Cụ thể các chỉ tiêu nói trên lần l−ợt đ−ợc xác định nh− sau: Tổng chi phí ban đầu của bộ phận sản xuất phụ Đơn giá chi phí ban đầu = Khối l−ợng sản phẩm, lao vụ hoàn thành. Giá trị sản phẩm, lao vụ phục vụ lẫn nhau = Khối l−ợng sản phẩm, lao vụ phục vụ lẫn nhau - Đơn giá chi phí ban đầu (Còn các chỉ tiêu khác đ−ợc xác định giống với chỉ tiêu đT đ−ợc xác định ở phần tr−ớc). Ví dụ: Vẫn sử dụng số liệu, tài liệu của ví dụ tr−ớc, kế toán xác định nh− sau: - Tại phân x−ởng cơ khí sửa chữa: 20.000 Đơn giá chi phí ban đầu = 2.500 = 8 (1 giờ công) - Tại phân x−ởng vận tải: 63.600 Đơn giá theo chi phí ban đầu = 20.000 = 3,18 (1 tấn - km) Dựa vào đơn giá chi phí ban đâu đ−ợc xác định, các chỉ tiêu cần thiết lần l−ợt đ−ợc xác định nh− sau: Tổng giá thành thực tế của phân x−ởng CK sửa chữa = 5.400 + 20.000 + (2000 x 3,18) - (1750 x 8) - 2.000 = 15.760 37 15.760 - Giá thành thực tế của một giờ công sửa chữa là : 2500 - 1750 = 21,013 - Tổng giá thành thực tế của phân x−ởng vận tải là: 63.600 + (1750 x 8) - (2000 x 3,18) = 71.240. 71.240 - Giá thành thực tế của 1 tấn /km là: : 20.000 - 2.000 = 3,9577 Căn cứ vào giá thành thực tế đơn vị sản phẩm tính đ−ợc ở trên, kế toán xác định đ−ợc giá trị của sản phẩm, lao vụ cung cấp lẫn nhau và cho các đối t−ợng khác nh− sau: + Giá trị sản phẩm, lao vụ của phân x−ởng vận tải: - Phục vụ cho bán hàng: 15.000T/km x 3,9577 = 59.365,5 - Phục vụ cho bên ngoài: 3.000T/km x 3,9577 = 11.873,1 - Phục vụ cho phân x−ởng CKSC: 2.000T/km x 3,9577 = 7915,4 * Giá trị sản phẩm, lao vụ của phân x−ởng cơ khí sửa chữa: - Phục vụ cho phân x−ởng vận tải: 1750g x 21,013 = 36.772,75 - Phục vụ cho sửa chữa TSCĐ và PXSX A 750g x 21,013 = 15759,75 Dựa vào kết quả tính đ−ợc, kế toán định khoản giống với tr−ờng hợp đT trình bày ở mục tr−ớc. Theo ph−ơng pháp này, việc tính toán giá giản đơn hơn ph−ơng pháp đại số nh−ng tính chính xác không cao, do vậy sẽ ảnh h−ởng đến tính chính xác của các chỉ tiêu khác có liên quan. * Ph−ơng pháp xác định theo giá thành đơn vị kế hoạch. Theo ph−ơng pháp này, kế toán sử dụng giá thành đơn vị kế hoạch để xác định giá trị sản phẩm, lao vụ phục vụ lẫn nhau, sau đó kế toán sẽ xác định các chỉ tiêu có liên quan nh− các tr−ờng hợp đT đề cập ở phần tr−ớc. Giá trị sản phẩm, lao vụ phục vụ lẫn nhau = Khối l−ợng SP, lao vụ phục vụ lẫn nhau x Giá thành đơn vị kế hoạch 38 Các chỉ tiêu tổng giá thành thực tế, giá thành đơn vị thực tế và giá trị sản phẩm, lao vụ phục vụ cho đối t−ợng khác cũng đ−ợc xác định giống nh− các ph−ơng pháp đT đ−ợc trình bầy ở phần tr−ớc. Ví dụ: Giả định giá thành đơn vị kế hoạch 1 giờ công sửa chữa là 12.nđ; 1 tấn km ta 4.nđ. Ta vẫn sử dụng số liệu, tài liệu ở ví dụ tr−ớc, ta tính toán nh− sau: - Tổng giá thành thực tế của phân x−ởng CK sửa chữa là: 5.400 + 20.000 + (2.000 x 4) - (1750 x 12) - 2.000 = 10.400. 10.400 - Giá thành đơn vị thực tế của 1 giờ công sửa chữa = 2500 - 1750 = 13,866 - Tổng giá thành thực tế của phân x−ởng vận tải = 63.600 + (1750 x 12) - (2000 x 4) = 76.600 76.600 - Giá thành đơn vị thực tế của 1 tấn - km = 20.000 - 2.000 = 4,255 - Dựa vào các kết quả tính đ−ợc ở trên, kế toán xác định đ−ợc giá trị sản phẩm, lao vụ cung cấp lẫn nhau và phục vụ cho đối t−ợng khác nhau nh− sau: - Phân x−ởng vận tải: Phục vụ cho bán hàng: 15.000T/km x 4,255 = 63,825 * Phục vụ cho bên ngoài: 3.000T/km x 4,255 = 24.265,5 * Phục vụ cho phân x−ởng CKSC: 2.000T/km x 4,255 = 8.510 - Phân x−ởng cơ khí sửa chữa: * Phục vụ cho phân x−ởng vận tải: 1750g x 13,866 = 24.265,5 * Phục vụ cho phân x−ởng CKSC: 750g x 13,866 = 10.399,5 Dựa vào các kết quả tính đ−ợc, kế toán định khoản nh− sau: Nợ TK 627 (PXA): 10.399,5 Nợ TK 641: 63.825 Nợ TK 623: 12.765 39 Có TK 154: 86.989,5 (TK 154 PXCKSC: 10.399,5; TK 154 PX VT: 76590) Theo ph−ơng pháp giá thành kế hoạch, việc xác định các chỉ tiêu không phức tạp nh−ng tính chính xác của nó lại tuỳ thuộc vào công tác kế hoạch của doanh nghiệp, trong đó có việc xác định giá thành đơn vị kế hoạch. 1.2.4.2. Ph−ơng pháp tính giá thành theo đơn đặt hàng (tính giá thành theo công việc). Đối với doanh nghiệp tổ chức sản xuất đơn chiếc, hàng loạt nhỏ theo đơn đặt hàng của khách hàng, kế toán áp dụng ph−ơng pháp tính giá thành theo đơn đặt hàng. Trong tr−ờng hợp này, đối t−ợng kế toán tập hợp chi phí sản xuất là từng đơn đặt hàng và đối t−ợng tính giá thành cũng là từng đơn đặt hàng đT hoàn thành. Vì chỉ khi nào đơn đặt hàng hoàn thành mới tính giá thành, do vậy kế toán không xác định chi phí của sản phẩm dở dang cuối kì và kì tính giá thành có thể không trùng với kỳ báo cáo. Ví dụ để đóng xong 1 chiếc tàu vận tải biển, thời gian có thể là một vài năm. Để tính đ−ợc giá thành sản phẩm theo đơn đặt hàng, mỗi đơn đặt hàng đ−ợc kế toán mở cho một phiếu tính giá thành. Chi phí sản xuất phát sinh đều đ−ợc phản ánh trong phiếu tính giá thành; Nếu chi phí liên quan đến nhiều đơn đặt hàng thì đ−ợc tập hợp rồi phân bổ cho từng đơn đặt hàng theo tiêu chuẩn thích hợp. Khi đơn đặt hàng đT hoàn thành, kế toán sẽ tổng cộng chi phí trên các phiếu tính giá thành để xác định tổng giá thành và giá thành đơn vị theo từng đơn đặt hàng. Trình tự tính giá thành theo đơn đặt hàng có thể đ−ợc khái quát nh− sau: Đơn đặt hàng => Lệnh sản xuất => Tổ chức sản xuất và tập hợp CPSX => Phiếu tính giá thành => Tổng giá thành thực tế và giá thành đơn vị thực tế 40 Ví dụ: Giả định tháng 10/N Công ty X nhận sản xuất theo hai đơn đặt hàng 1 và 2, chi phí sản xuất trong tháng đ−ợc tập hợp theo từng phân x−ởng sản xuất nh− sau: (Đơn vị 1000đ) Chi phí PXSX Nguyên liệu, vật liệu trực tiếp Nhân công trực tiếp Sản xuất chung PXSX số 1 100.000 20.000 26.000 Đơn đặt hàng số 1 30.000 8.000 Đơn đặt hàng số 2 70.000 12.000 PXSX số 2 160.000 30.000 45.000 Đơn đặt hàng số 1 60.000 10.000 Đơn đặt hàng số 2 100.000 20.000 Cộng 260.000 50.000 71.000 Đến 25/10/N - Đơn đặt hàng 1 đT hoàn thành, số l−ợng sản phẩm bàn giao cho khách hàng là 5. Đơn đặt hàng 2 ch−a hoàn thành - CPSX chung đ−ợc phân bổ theo CPNC trực tiếp. Để tính giá thành sản phẩm, kế toán mở 2 phiếu (thẻ) tính giá thành cụ thể nh− sau: Phiếu (thẻ) tính giá thành đơn đặt hàng 1: Số l−ợng sản phẩm: 5. Đơn vị tính 1.000đ. Ngày bắt đầu: 1/10. Ngày kết thúc 25/10/N. Tháng 10 Chi phí PXSX nguyên liệu, vật liệu trực tiếp Nhân công trực tiếp Sản xuất chung Cộng PX số 1 30.000 8.000 10.400 48.400 PX số 2 60.000 10.000 15.000 85.000 Cộng - Tổng giá thành 90.000 18.000 25.400 133.400 Giá thành đơn vị 18.000 3.600 5.080 26.680 41 Phiếu (thẻ) tính giá thành đơn đặt hàng 2: Số l−ợng sản phẩm: 5. Đơn vị tính 1000đ. Ngày bắt đầu: 1/10/N. Ngày kết thúc.......... Tháng 10 Chi phí Phân x−ởng nguyên liệu, vật liệu trực tiếp Nhân công trực tiếp Sản xuất chung Cộng PX số 1 70.000 12.000 15.600 97.600 PX số 2 100.000 20.000 30.000 150.000 (Khi đơn đặt hàng 2 hoàn thành, việc tính giá thành cũng đ−ợc xác định giống với đơn đặt hàng 1). * Chi phí sản xuất chung đ−ợc phân bổ nh− sau: - Cho đơn đặt hàng 1: 26.000 45.000 20.000 x 8.000 = 10.400 30.000 x 10.000 = 15.000 - Cho đơn đặt hàng 2: 26.000 45.000 20.000 x 12.000 = 15.600 30.000 x 20.000 = 30.000 1.2.4.3. Ph−ơng pháp tính giá thành giản đơn (tính giá thành theo qui trình công nghệ) Tr−ờng hợp qui trình công nghệ sản xuất giản đơn, khép kín, mặt hàng sản xuất ít, khối l−ợng lớn, chu kỳ sản xuất ngắn, ví dụ công nghiệp khai thác, điện, n−ớc..., khi đó kế toán xác định đối t−ợng tập hợp chi phí sản xuất là toàn bộ qui trình sản xuất, còn đối t−ợng tính giá thành lại là khối l−ợng sản phẩm hoàn thành và giá thành thực tế của sản phẩm đ−ợc xác định nh− sau: * Tổng giá thành thực tế của sản phẩm = Chi phí sản xuất của SPDD đầu kì + Chi phí sản xuất phát sinh trong kì - Chi phí sản xuất của SPDD cuối kì 42 Tổng giá thành thực tế * Giá thành đơn vị thực tế = Khối l−ợng (số l−ợng) sản phẩm thực tế nhập kho Ví dụ: Vẫn sử dụng số liệu, tài liệu ở ví dụ thuộc mục 1.1.5.12 (đánh giá SPDD theo sản l−ợng, t−ơng đ−ơng hoàn thành), ng−ời ta có tài liệu bổ xung nh− sau: - Tổng số chi phí sản xuất chung phát sinh trong kì là 115.000 thì chi phí sản xuất chung biến đổi là 30.000, chi phí sản xuất chung cố định là 85.000. Công suất của máy móc thiết bị trong kì mới khai thác và sử dụng đ−ợc 80%. - Trong tổng số 120 sản phẩm hoàn thành trong kì, có 5 sản phẩm hỏng không sửa chữa đ−ợc. Dựa vào số liệu của ví dụ tr−ớc và dựa vào tài liệu bổ xung nh− trên, kế toán tính toán và xác định nh− sau: * Đánh giá sản phẩm dở dang cuối kì (theo sản l−ợng hoàn thành t−ơng đ−ơng) và đánh giá sản phẩm hỏng không sửa chữa đ−ợc. - Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp: 150.000 + 1.350.000 * Sản phẩm dở dang: 120 + 30 x 30 = 300.000 150.000 + 1.350.000 * Sản phẩm hỏng : 115 + 5 + 30 x 5 = 50.000 - Chi phí nhân công trực tiếp: 40.500 + 202.000 * Sản phẩm dở dang: 120 + 15 x 15 = 27.000 40.500 + 202.500 * Sản phẩm hỏng : 115 + 5 + 15 x 5 = 9.000 - Chi phí sản xuất chung: * Chi phí sản xuất chung cố định phân bổ: 85.000 x 80% = 68.000 43 20.000 + 30.000 + 68.000 * Sản phẩm dở dang: 120 + 15 x 15= 13.111 (làm tròn) 20.000 + 30.000 + 68.000 * Sản phẩm hỏng : 115 + 5 + 15 x 5 = 4370 (làm tròn) Dựa vào kết quả tính đ−ợc kế toán lập bảng. Tính giá thành của SP A. Số l−ợng SP: 115. Đơn vị tính: 1000đ. Khoản mục chi phí Chi phí sản xuất của SPDD đầu kì CPSX Phát sinh trong kì Chi phí sản xuất của SPDD cuối kì Chi phí của SP hỏng Tổng giá thành Giá thành đơn vị 1. Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp 150.000 1.350.000 300.000 50.000 1.150.000 10.000 2. Chi phí nhân công trực tiếp 40.500 202.500 27.000 9.000 207.000 1.800 3. Chi phí sản xuất chung 20.000 98.000 13.111 4.370 100.519 874 Cộng 210.500 1.650.500 340.111 63.370 1.458.030 12.674 Kế toán căn cứ vào kết quả tính đ−ợc ở bảng trên tiến hành định khoản nh− sau: (theo ph−ơng pháp kê khai th−ờng xuyên). 1. Nợ TK 621: 1.350.000/ Có TK 152: 1.350.000 2. Nợ TK 622: 202.500/ Có TK 334, 338: 202.500 3. Nợ TK 627: 98.000 Có TK liên quan: 115.000 Nợ TK 632: 17.000 4. Nợ TK 154: 1.350.000/ Có TK 621: 1.350.000 44 5. Nợ TK 154: 202.500/ Có TK 622: 202.500 6. Nợ TK 154: 98.000/ Có TK 627: 98.000 7. Nợ TK 155: 1.458.030 Có TK 154: 1.524.400 Nợ TK 138(1): 63.370 1.2.4.4. Ph−ơng pháp tính giá thành loại trừ chi phí sản xuất của sản phẩm phụ. Ph−ơng pháp tính giá thành có loại trừ chi phí sản xuất của sản phẩm phụ đ−ợc áp dụng trong tr−ờng hợp cùng một quy trình công nghệ sản xuất, cùng sử dụng một loại nguyên vật liệu, nh−ng kết quả sản xuất ngoài sản phẩm chính thu đ−ợc ng−ời ta còn thu đ−ợc cả sản phẩm phụ. Đối t−ợng tính giá thành là sản phẩm chính, do vậy để tính đ−ợc giá thành của nó kế toán phải loại trừ chi phí của sản phẩm phụ ra khỏi tổng chi phí sản xuất phát sinh. Để đơn giản cho việc tính toán, chi phí sản xuất của sản phẩm có thể đ−ợc xác định theo chi phí −ớc tính, hoặc dựa vào giá bán của sản phẩm phụ sau khi trừ đi lợi nhuận định mức. Chi phí sản xuất của sản phẩm phụ theo từng khoản mục đ−ợc xác định nh− sau: Chi phí sản xuất của sản phẩm phụ theo từng khoản mục = Khoản mục chi phí x Tỉ trọng chi phí sản xuất của sản phẩm phụ CPSX của sản phẩm phụ Trong đó: Tỉ trọng CPSX của SP phụ = Tổng chi phí SX phát sinh trong kì x100 Ví dụ: Vẫn sử dụng số liệu, tài liệu của ví dụ tr−ớc (mục 1.2.4.3), giả định chi phí sản xuất của sản phẩm phụ đ−ợc xác định là 165.050, kế toán xác định giá thành của 115 sản phẩm A nh− sau: 165.050 Tỉ trọng CPSX của SP phụ = 1.650.500 x 100 = 10% 45 - Chi phí sản xuất của sản phẩm phụ tính cho chi phí NVL trực tiếp = 1.350.000 x 10% = 135.000 - Chi phí sản xuất của sản phẩm phụ tính cho chi phí NC trực tiếp = 202.500 x 10% = 20.250 - Chi phí sản xuất của sản phẩm phụ tính cho chi phí SX chung = 98.000 x 10% = 9.800 - Tổng chi phí sản xuất của sản phẩm phụ phải loại trừ = 135.000 + 20.250 + 9800 = 165.050 Dựa vào kết quả tính đ−ợc ở trên, kế toán lập bảng tính giá thành sản phẩm A nh− sau: Số l−ợng SP: 115. ĐV: 1000đ Khoản mục chi phí CPSX của SPDD đầu kì CPSX phát sinh trong kì CPSX của SPDD cuối kì CPSX của SP phụ CPSXSP hỏng Tổng giá thành Giá thành đơn vị 1. CPNL, VL TT 150.000 1.350.000 300.000 135.000 50.000 1.015.000 8.826,08 2. CPNC trực tiếp 40.500 202.500 27.000 20.200 9.000 186.750 1.623,91 3. CPSX chung 20.000 98.000 13.111 9.800 4.370 90.719 788,86 Cộng 210.500 1.650.500 340.111 165.050 63.370 1.292.469 11,238,8 Nh− vậy, khi thu đ−ợc sản phẩm phụ, giá thành của sản phẩm chính đT giảm đi t−ơng ứng với CPSX của sản phẩm phụ. 1.2.4.4. Ph−ơng pháp tính giá thành theo hệ số. 46 Tr−ờng hợp trong cùng qui trình công nghệ sản xuất, sử dụng cùng một loại nguyên vật liệu nh−ng kết thúc quá trình sản xuất ng−ời ta thu đ−ợc nhiều loại sản phẩm khác nhau (ngành hoá chất, sản xuất sữa...), để tính giá thành sản phẩm của từng loại sản phẩm, kế toán sử dụng ph−ơng pháp tính giá thành theo hệ số. Trong tr−ờng hợp này, đối t−ợng kế toán tập hợp chi phí sản xuất là toàn bộ qui trình công nghệ, còn đối t−ợng tính giá thành lại ta từng loại sản phẩm hoàn thành. Trình tự tính giá thành nh− sau: - B−ớc 1: Tập hợp và xác định tổng chi phí sản xuất cho toàn bộ qui trình sản xuất. - B−ớc 2: Xác định tổng sản phẩm qui đổi dựa vào sản l−ợng thực tế của từng loại sản phẩm và hệ số qui đổi của nó. * Hệ số qui đổi có thể do ngành qui định, có thể dựa vào giá thành đơn vị kế hoạch để xác định. Ví dụ giá thành đơn vị kế hoạch của 3 loại sản phẩm lần l−ợt đ−ợc xác định là Z A k ,Z B k ,Z C k . Chọn số l−ợng sản phẩm A là loại sản phẩm có số l−ợng lớn nhất có hệ số chuẩn qui định là 1, khi đó hệ số qui đổi của sản phẩm B, sản phẩm C lần l−ợt đ−ợc xác định là: Z ZHH Z Z A k C k CBA k B k == ; B−ớc 3: Xác định hệ số phân bổ chi phí cho từng loại sản phẩm theo công thức: Sản l−ợng qui đổi của sản phẩm thứ i Hệ số phân bổ chi phí (giá thành) cho sản phẩm thứ i = Tổng sản l−ợng qui đổi B−ớc 4: Tính toán và xác định giá thành thực tế của từng loại sản phẩm theo công thức thứ: Giá thành thực tế của loại sản phẩm thứ i = Tổng giá thành thực tế x Hệ số phân bổ giá thành của sản phẩm thứ i Ví dụ: Giả định tại Công ty X cùng một quá trình công nghệ sản xuất, đơn vị đT thu đ−ợc 240 sản phẩm A, 300 sản phẩm B. Hệ số giá thành theo qui định của sản phẩm A là 1, của sản phẩm B là 1, 2. 47 (đơn vị tính:1000đ) - Chi phí sản xuất của sản phẩm dở dang đầu kì là 150.000. Trong đó: + Nguyên liệu, vật liệu trực tiếp là: 100.000 + Nhân công trực tiếp là: 20.000 + Chi phí sản xuất chung là: 30.000 - Chi phí sản xuất phát sinh trong kì tập hợp đ−ợc cả qui trình công nghệ là: 1.178.000. Trong đó: - Nguyên liệu, vật liệu, trực tiếp là : 900.000 - Nhân công trực tiếp : 118.000 - Sản xuất chung : 160.000 - Chi phí sản xuất của sản phẩm dở dang cuối kì là đ−ợc xác định là 62.000; trong đó: Nguyên liệu, vật liệu trực tiếp : 40.000 Nhân công trực tiếp : 12.000 Sản xuất chung : 10.000 Dựa vào số liệu, tài liệu đT cho, kế toán tính toán và xác định nh− sau: - Tính sản l−ợng qui đổi: của sản phẩm A: 240SP x 1 = 240 của sản phẩm B: 300 x 1,2 = 360 Tổng sản l−ợng qui đổi = 600 - Tính hệ số phân bổ giá thành (cho từng khoản mục): của sản phẩm A = 600 240 = 0,4 của sản phẩm B: 600 360 = 0,6 - Dựa vào số liệu, tài liệu đT cho và đT tính đ−ợc, kế toán lập bảng tính giá thành cho từng loại sản phẩm nh− sau: 48 Bảng tính giá thành sản phẩm A Số l−ợng nhập kho: 120. Đơn vị tính: 1.000đ SPA Khoản mục giá thành Chi phí SX của SPDD đầu kì Chi phí SX phát sinh và phân bổ trong kì Chi phí SX của SPDD cuối kì Tổng giá thành Hệ số phân bổ Tổng giá thành Giá thành đơn vị 1. CP. NL, VL trực tiếp 100.000 900.000 40.000 960.000 384.000 1.600 2. CP. NC trực tiếp 20.000 118.000 12.000 126.000 0,4 50.400 210 3. CPSX chung 30.000 160.000 10.000 180.000 72.000 300 Cộng 150.000 1.178.000 62.000 1.266.000 - 506.400 2110 Bảng tính giá thành sản phẩm B Số l−ợng nhập kho: 300. Đơn vị tính: 1.000đ SPA Khoản mục giá thành Chi phí SX của SPDD đầu kì Chi phí SX phát sinh trong kì Chi phí SX của SPDD cuối kì Tổng giá thành Hệ số phân bổ Tổng giá thành Giá thành đơn vị 1. CP. NL, VL trực tiếp 100.000 900.000 40.000 960.000 576.000 1.920 2. CP. NC trực tiếp 20.000 118.000 12.000 126.000 0,6 75.600 252 3. CPSX chung 30.000 160.000 10.000 180.000 108.000 360 Cộng 150.000 1.178.000 62.000 1.266.000 - 759.600 2532 1.2.4.5. Ph−ơng pháp tính giá thành theo tỉ lệ Ph−ơng pháp tính giá thành theo tỉ lệ đ−ợc áp dụng trong tr−ờng hợp cùng 1 qui trình sản xuất, sử dụng cùng 1 loại nguyên vật liệu nh−ng lại tạo ra các nhóm sản phẩm có qui cách, kích cỡ khác nhau (công nghiệp may, dầu, da, gạch lát...). Trong tr−ờng hợp 49 này, đối t−ợng kế toán tập hợp chi phí sản xuất là toàn bộ qui trình công nghệ, còn đối t−ợng tính giá thành lại ta từng nhóm sản phẩm có qui cách, kích cỡ khác nhau đT hoàn thành. Nh− vậy, ph−ơng pháp tính giá thành theo tỉ lệ là dạng khác của ph−ơng pháp tính giá thành theo hệ số (biến dạng của ph−ơng pháp tính giá thành theo hệ số). Có thể khái quát trình tự ph−ơng pháp tính giá thành theo tỉ lệ nh− sau: B−ớc 1: Tập hợp và xác định chi phí sản xuất thực tế cho toàn bộ qui trình công nghệ (giống ph−ơng pháp tính giá thành theo hệ số) B−ớc 2: Xác định tiêu chuẩn phân bổ giá thành căn cứ vào sản l−ợng thực tế của từng loại sản phẩm có qui cách, kích cỡ khác nhau và căn cứ vào giá thành định mức hoặc giá thành đơn vị kế hoạch của nó theo công thức sau: Tiêu chuẩn phân bổ cho từng loại qui cách sản phẩm = Sản l−ợng (số l−ợng) SP thực tế của từng loại qui cách SP x Giá thành định mức (Giá thành đơn vị kế hoạch) của từng qui cách SP B−ớc 3: Xác định tỉ lệ tính giá thành theo công thức: Tổng CPSX thực tế đT tập hợp đ−ợc ở b−ớc 1 (tổng giá thành thực tế) Tỉ lệ tính giá thành (%) (Theo từng khoản mục) = Tổng tiêu chuẩn thành bổ x 100 B−ớc 4: Tính giá thành thực tế của từng loại qui cách sản phẩm theo công thức. Giá thành thực tế của từng loại qui cách sản phẩm = Tiêu chuẩn phân bổ giá thành của qui cách sản phẩm x Tỉ lệ tính giá thành (%) Ví dụ: Giả định tại công ti X có số liệu tài liệu sau đây. - Đơn vị sản xuất sản phẩm A với 2 qui cách (kích cỡ)là A1 và A2, cuối kì nhập kho 100 sản phẩm A1 và 150 sản phẩm A2. 50 - Giá thành định mức cho từng qui cách sản phẩm nh− sau: Khoản mục giá thành Qui cách A1 Qui cách A2 1. CP. NL, VL trực tiếp 1.000 1.600 2. CP. NC trực tiếp 200 300 3. CPSX chung 200 300 Cộng 1.400 2.200 - Tổng chi phí sản xuất thực tế đT đ−ợc tập hợp và xác định là 554.500. (Dựa vào chi phí sản phẩm của SPDD đầu là, cuối kì và chi phí phát sinh trong kì theo từng khoản mục): Trong đó: * Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp: 408.000 * Chi phí nhân công trực tiếp : 78.000 * Chi phí sản xuất chung: 58.500 Dựa vào số liệu, tài liệu đT cho kể trên, xác định tỉ lệ tính giá thành theo từng khoản mục nh− sau: Bảng tính tỉ lệ tính giá thành SP. A1. SL. 100 SP. A2 - SL: 150 Khoản mục giá thành Giá thành ĐM Tiêu chuẩn phân bổ Giá thành ĐM Tiêu chuẩn phân bổ Tổng tiêu chuẩn phân bổ Chi phí SX thực tế Tỉ lệ tính giá thành (%) 1. CP, NL,VL trực tiếp 1. 000 100.000 1600 240.000 340.000 408.000 120 2. CP. NC trực tiếp 200 20.000 300 45.000 65.000 78.000 120 3. CP. SX chung 200 20.000 300 45.000 65.000 58.500 90 Cộng 1400 140.000 2200 330.000 470.000 544.500 51 Dựa vào tỉ lệ tính giá thành tính đ−ợc ở trên, căn cứ vào tiêu chuẩn phân bố, kế toán tính giá thành thực tế của từng loại qui cách sản phẩm nh− sau: Bảng tính giá thành qui cách SP A1 (Đơn vị tính 1.000đ) SL: 100 Khoản mục giá thành Tiêu chuẩn phân bổ Tỉ lệ tính giá thành (%) Tổng giá thành thực tế Giá thành đơn vị thực tế 1. CP, NL,VL trực tiếp 100.000 120 120.000 1.200 2. CP. NC trực tiếp 20.000 120 24.000 240 3. CP. SX chung 20.000 90 18.000 180 Cộng 140.000 162.000 1.620 Bảng tính giá thành SP. A2. (Đơn vị 1.000đ). SL: 150 Khoản mục giá thành Tiêu chuẩn phân bổ Tỉ lệ tính giá thành Tổng giá thành thực tế Giá thành đơn vị thực tế 1. CP .NL, VL TT 2. CP. NC trực tiếp 3. CP SX chung 240.000 45.000 45.000 120 120 90 288.000 54.000 40.500 1920 360 270 Cộng 330.000 382.500 2550 Với đơn vị sản xuất sản phẩm có nhiều qui cách, kích cỡ khác nhau, việc tính giá thành cũng đ−ợc xác định t−ơng tự nh− tr−ờng hợp đT trình bày ở trên. 1.2.4.7. Ph−ơng pháp tính giá thành phân b−ớc Trong thực tế, có những sản phẩm đ−ợc sản xuất phải qua nhiều giai đoạn chế biến liên tục, kết thúc mỗi giai đoạn chỉ tạo ra nửa thành phẩm và đ−ợc chuyển cho giai đoạn kế tiếp để tiếp tục chế biến và sản phẩm đ−ợc hoàn thành ở giai đoạn cuối cùng (đ−ợc gọi là thành phẩm). Ví dụ công nghiệp sản xuất dầu ăn, r−ợu - bia, công nghiệp giấy, sản xuất nhíp ôtô, đ−ờng, sữa v.v... Do yêu cầu của quản lý, đối t−ợng tính giá 52 thành trong tr−ờng hợp nói trên có thể là nửa thành phẩm của từng giai đoạn và thành phẩm của giai đoạn cuối cùng, có thể chỉ là thành phẩm của giai đoạn cuối cùng. Để đáp ứng yêu cầu của quản lý nói trên, cần tổ chức kế toán tính giá thành thích ứng với từng tr−ờng hợp. 1.2.4.7.1. Ph−ơng pháp tính giá thành phân b−ớc có tính giá thành của nửa thành phẩm (NTP). Nh− đT trình bày ở trên, do yêu cầu quản lý, kế toán cần phải tính giá thành cho nửa thành phẩm của từng giai đoạn và giá thành của thành phẩm của giai đoạn cuối cùng (tr−ờng hợp nửa thành phẩm vừa đ−ợc đ−a vào chế biến của giai đoạn kế tiếp, vừa có thể đ−ợc bán ra ngoài). Trong tr−ờng hợp nói trên, kế toán phải xác định đ−ợc giá thành của nửa thành phẩm của b−ớc tr−ớc và tập hợp chi phí sản xuất của b−ớc tiếp theo để xác định giá thành của nửa thành phẩm của giai đoạn sau, cứ thế lần l−ợt cho đến b−ớc cuối cùng sẽ tính đ−ợc giá thành của thành phẩm. Có thể khái quát trình tự tính giá thành phân b−ớc có tính giá thành của nửa thành phẩm nh− sau: - Giai đoạn 1 (b−ớc 1): Giá thành NTP = CPSX của SPDDđk + CPSX PS - CPSX của SPDDck - CPSX của SP hỏng (nếu có) - Giai đoạn 2 (b−ớc 2): Giá thành NTP = CPSX của SPDDđk + Giá thành NTP GĐ1 + CPSX PS - CPSX SPDDck - CPSX của SP hỏng (nếu có) - Tuần tự nh− trên, đến giai đoạn cuối cùng, kế toán tính đ−ợc giá thành của thành phẩm. 53 Giá thành của TP = CPSX của SPDDđk + Giá thành NTP giai đoạn tr−ớc + CPSX PS giai đoạn sau - CPSX của SPDDck - CPSX của SP hỏng (nếu có) * L−u ý: Khi đánh giá sản phẩm dở dang của từng giai đoạn. - Việc đánh giá sản phẩm dở dang của giai đoạn 1 đ−ợc áp dụng theo ph−ơng pháp đánh giá SPDD đT trình bày ở mục 1.1.5; - Việc đánh giá sản phẩm dở dang của giai đoạn sau đ−ợc thực hiện nh− sau: (nó bao gồm cả chi phí của giai đoạn tr−ớc và chi phí của giai đoạn sau). * Phần của giai đoạn tr−ớc đ−ợc tính theo NTP b−ớc tr−ớc; * Phần của giai đoạn sau đ−ợc tính theo mức độ hoàn thành Có thể khái quát sơ đồ tính giá thành phân b−ớc có tính giá thành của NTP nh− sau: Giai đoạn 1 (PX1) Giai đoạn 2 (PX2) Giai đoạn n (PXn) CP NVL chính Giá thành NTP 1 chuyển sang Giá thành NTP giai đoạn n-1 + + + CP chế biến GĐ1 CP chế biến GĐ2 CP chế biến GĐn Giá thành NTP1 Giá thành NTP GĐ2 Giá thành của TP Việc kết chuyển chi phí theo sơ đồ trên có thể theo tổng hợp, có thể theo từng khoản mục giá thành. Để đơn giản cách tính, kế toán th−ờng kết chuyển tuần tự theo từng khoản mục, vì nếu kết chuyển tổng hợp thì cuối cùng kế toán phải hoàn nguyên 54 theo từng khoản mục - một công việc rất phức tạp và không cần thiết. Vì vậy ph−ơng pháp kết chuyển nói trên đ−ợc gọi là ph−ơng pháp kết chuyển tuần tự chi phí. Ví dụ: Đơn vị sản xuất sản phẩm A phải qua 2 giai đoạn (2PX) chế biến liên tục, trong kì có số liệu, tài liệu nh− sau (ĐV: 1000đ) - Trị giá SPDD đầu kỳ đ−ợc xác định là 44.700 trong đó: + CP NL,VL trực tiếp : 22.500 + CPNC trực tiếp : 12.000 + CP SX chung : 10.200 - Giai đoạn 1: Sản xuất 200 sản phẩm, cuối kì hoàn thành đ−ợc 150 sản phẩm, còn 50 SPDD có mức độ hoàn thành nh− sau: 30 sản phẩm mức độ hoàn thành 80%; 20 sản phẩm mức độ hoàn thành 30%. - Giai đoạn 2: Không có SPDD đầu kì; Nhận 150 NTP của giai đoạn 1 chuyển sang để tiếp tục chế biến, cuối kì hoàn thành và nhập kho 130 sản phẩm; số SPDD còn lại có mức độ hoàn thành nh− sau: - 15 sản phẩm có mức độ hoàn thành 60%. - 5 sản phẩm có mức độ hoàn thành 20%. - Chi phí sản xuất phát sinh trong kì đ−ợc tập hợp nh− sau: Chi phí sản xuất phát sinh Giai đoạn 1 Giai đoạn 2 - NL, VL trực tiếp 277.500 - - Nhân công trực tiếp 36.600 56.700 - CPSX chung 70.800 59.640 Dựa vào số liệu, tài liệu ở trên, kế toán xác định giá thành của 150 NTP giai đoạn 1 và 130 TP cuối cùng nh− sau: 55 * Tính giá thành của 150 NTP giai đoạn 1: - Đánh giá SPDD cuối giai đoạn 1: 22.500 + 277.500 + CP NL, VL trực tiếp : 150 + 50 x 50 = 75.000 12.000 + 36.600 + CP NC trực tiếp : 150 + (30x80%)+(20x30%) x 30 = 8.100 10.200 + 70.800 + CP Sản xuất chung : 180 x 30 = 13.500 Tổng cộng = 96.600 - Lập bảng tính giá thành NTP 1 (số l−ợng 150. Đơn vị: 1000đ) Khoản mục giá thành CPSX của SPDD đk CPSX PS và phân bổ trong kì CPSX của SPDD cuối kì Tổng giá thành Giá thành đơn vị - CP NL, VL trực tiếp 22.500 277.500 75.000 225.000 1.500 - CP NC trực tiếp 12.000 36.600 8.100 40.500 270 - CPSX chung 10.200 70.800 13.500 67.500 450 Cộng 44.700 384.900 96.600 333.000 2.220 * Tính giá thành của 130 sản phẩm giai đoạn cuối. - Đánh giá sản phẩm dở dang của cuối giai đoạn 2. + Chi phí NL, VL trực tiếp: 20 x 1500 = 30.000 56.700 + CP NC trực tiếp: (20x270)+ 130+(15x60%)+(5x20%) x 10 = 9.450 56 59.640 + CP SX chung: (20 x 450) + 140 x 10 = 13.260 Tổng cộng = 52.710 - Lập bảng tính giá thành sản phẩm A. (Số l−ợng: 130, đơn vị: 1000đ) Chi phí sản xuất Khoản mục giá thành Giai đoạn 1 Giai đoạn 2 Cộng Trị giá SPDD cuối kì Tổng giá thành Giá thành đơn vị - CP NL, VL trực tiếp 225.000 - 225.000 30.000 195.000 1.500 - CP NC trực tiếp 40.500 56.700 97.200 9.450 87.750 675 - CP SX chung 67.500 59.640 127.140 13.260 113.880 876 Cộng 333.000 116.340 449.340 52.710 396.630 3.051 1.2.4.7.2. Ph−ơng pháp tính giá thành phân b−ớc không tính giá thành của nửa thành phẩm. Tr−ờng hợp doanh nghiệp không bán ra ngoài nửa thành phẩm, do vậy kế toán không cần tính giá thành của nửa thành phẩm mà chỉ tính cho sản phẩm hoàn thành (thành phẩm) của giai đoạn cuối cùng. Theo ph−ơng pháp này, để tính giá thành sản phẩm, kế toán cần xác định đ−ợc phần chi phí sản xuất của từng giai đoạn nằm trong thành phẩm theo từng khoản mục chi phí, sau đó tổng cộng song song từng khoản mục chi phí của từng giai đoạn sản xuất nằm trong thành phẩm thì sẽ tính đ−ợc giá thành của thành phẩm. Do cách kết chuyển chi phí nói trên nên còn đ−ợc gọi là ph−ơng pháp kết chuyển chi phí song song. Chi phí sản xuất (theo từng khoản mục) của từng giai đoạn sản xuất nằm trong thành phẩm đ−ợc xác định nh− sau: 57 CPSX của SPDD đầu kì + CPSX PS trong kì CPSX GĐi = SP hoàn thành của GĐi + SPDD GĐi x thành phẩm Tuỳ thuộc vào ph−ơng pháp đánh giá SPDD đ−ợc áp dụng mà tiến hành qui đổi SPDD theo mức độ hoàn thành hay không: Có thể khái quát trình tự tính giá thành phân b−ớc không tính giá thành của NTP theo sơ đồ sau: Giai đoạn 1 Giai đoạn 2 Giai đoạn n CP NVL chính - - + CP chế biến GĐ1 CP chế biến GĐ2 CP chế biến GĐn CPSX GĐ 1 trong TP (theo từng khoản mục) CPSX GĐ 2 trong TP (theo từng khoản mục) CPSX GĐ n trong TP (theo từng khoản mục) Giá thành của TP (theo từng khoản mục) Ví dụ: Vẫn sử dụng số liệu, tài liệu ở ví dụ tr−ớc, kế toán xác định giá thành cụ thể nh− sau: 1. Xác định chi phí sản xuất giai đoạn 1 trong thành phẩm: 22.500 + 277.500 + CPNL, NVL chính: 150 + 50 x 130 = 195.000 58 12.000 + 36.600 + CP NC trực tiếp: 180 x 130 = 35.100 10.200 + 70.800 + CPSX chung: 180 x 130 = 58.500 Tổng cộng = 288.600 2. Xác định chi phí sản xuất giai đoạn 2 trong thành phẩm: 56.700 + CPNC trực tiếp: 130+(15x60%) + (5x20%) x 130 = 52.650 59.640 + CPSX chung: 140 x 130 = 55.380 Tổng cộng = 108.030 - Lập bảng tính giá thành sản phẩm A. (Số l−ợng 130. Đơn vị: 1000đ) CPSX từng giai đoạn trong thành phẩm Khoản mục chi phí Giai đoạn 1 Giai đoạn 2 Tổng giá thành Giá thành đơn vị - CP NL, VL trực tiếp 195.000 - 195.000 1.500 - CP NC trực tiếp 35.100 52.650 87.750 675 - CPSX chung 58.500 55.380 113.880 876 Cộng 288.600 108.030 396.630 3.051 Qua kết quả tính đ−ợc ở trên, ta có thể rút ra kết luận rằng cùng số liệu, tài liệu, tuy áp dụng 2 ph−ơng pháp tính khác nhau, nh−ng kết quả cuối cùng đ−ợc xác định là giống nhau, cả về tổng giá thành và giá thành đơn vị. Trong thực tế, kế toán áp dụng ph−ơng pháp nào là tuỳ thuộc vào yêu cầu của quản lý doanh nghiệp. 59 Ch−ơng 2: đặc điểm kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả kinh doanh của doanh nghiệp nông nghiệp 2.1. Đặc điểm sản xuất kinh doanh nông nghiệp ánh h−ởng đến kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả. - Đặc điểm về đối t−ợng sản xuất: sản xuất nông nghiệp bao gồm hai ngành sản xuất riêng biệt: + Ngành trồng trọt + Ngành chăn nuôi Đối với ngành trồng trọt, đối t−ợng sản xuất là cây, còn đối với ngành chăn nuôi, đối t−ợng sản xuất là con. Tuy vậy mỗi ngành sản xuất nói trên lại chia thành các tiểu ngành rất khác nhau: Tr−ớc hết là ngành trồng trọt: Tr−ờng hợp trồng cây lâu năm, nh− trồng cà phê, cao su, chè, cam, b−ởi,v.v... thì kết quả của việc trồng trọt này tạo ra tài sản cố định (tài sản dài hạn). - Tr−ờng hợp trồng cây ngắn ngày, nh− trồng lúa, ngô, khoai, sắn, đỗ, lạc... thì kết quả của trồng trọt lại tạo ra tài sản l−u động (tài sản ngắn hạn); Tài sản cố định và tài sản l−u động có đặc tr−ng cơ bản rất khác nhau, do vậy kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả đối với hai tr−ờng hợp nói trên là không giống nhau. + Với ngành chăn nuôi: Ngành chăn nuôi cũng chia thành 2 loại: chăn nuôi gia súc để làm sức kéo, (trâu bò, ngựa cầy, kéo), để sinh sản, để lấy sữa .v.v... thì kết quả 60 chăn nuôi tạo ra tài sản cố định (Tài sản dài hạn), những đây là tài sản cố định đặc biệt, là các cơ thể sống không giống TSCĐ là máy móc, thiết bị, nhà x−ởng... Tr−ờng hợp chăn nuôi để lấy thịt (nuôi lớn, nuôi béo) thì lại tạo ra tài sản l−u động (tài sản ngắn hạn); Các đặc điểm về đối t−ợng sản xuất đặc thù nói trên cần phải đ−ợc tính đến khi tổ chức kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả. - Đặc điểm về tổ chức sản xuất của các doanh nghiệp nông nghiệp (nông tr−ờng, lâm tr−ờng): Các doanh nghiệp nông nghiệp th−ờng tổ chức sản xuất theo 2 ph−ơng thức: tổ chức khoán gọn và tổ chức khoán việc. Hai ph−ơng thức tổ chức nói trên rất khác nhau, do vậy đX ảnh h−ởng đến kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả của doanh nghiệp nông nghiệp. - Đặc điểm về sản phẩm: kết quả của sản xuất nông nghiệp nh− ở phần tr−ớc đX đề cập là tạo ra hai loại tài sản rất khác nhau: Tài sản cố định và tài sản l−u động. Mặt khác, nếu xét theo công dụng của sản phẩm thì sản xuất nông nghiệp tạo ra 2 loại sản phẩm rất khác nhau: - Sản phẩm có thể sử dụng ngay, nh− lúa, ngô, lợn, trâu, bò thịt .v.v... - Sản phẩm không dùng ngay đ−ợc mà phải qua chế biến, nh− chè búp t−ơi, sữa t−ơi mới vắt, cà phê quả,v.v... (đây chính là nguyên liệu của ngành sản xuất công nghiệp chế biến). Với 2 loại sản phẩm đ−ợc tạo ra rất khác nhau của sản xuất nông nghiệp, tổ chức kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả là rất khác nhau: với loại sản phẩm dùng ngay đ−ợc, phải tổ chức kế toán mang tính thuần tuý nông nghiệp, còn loại sản phẩm thứ hai, phải qua công nghiệp chế biến thì kế toán chi phí doanh thu và xác định kết quả đ−ợc tổ chức giống nh− kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả của sản xuất công nghiệp chế biến các đặc điểm đ−ợc trình bày ở trên đều ảnh h−ởng đến tổ chức kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả của doanh nghiệp nông nghiệp. Trong giới hạn của ch−ơng này, tổ chức kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả chủ yếu là dựa vào đặc điểm tổ chức sản xuất của doanh nghiệp nông nghiệp và có tính đến các đặc điểm khác có liên quan. 61 2.2. Đặc điểm kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả trong các doanh nghiệp nông nghiệp tổ chức sản xuất khoản gọn (khoán hộ sản xuất). Theo hình thức khoán gọn, các hộ nhận khoán (do vậy còn gọi là khoán hộ) phải tự bỏ ra chi phí nguyên vật liệu, (nh− chi phí về giống cây trồng, vật nuôi, chi phí phân bón, thức ăn gia súc, chi phí thuốc bảo vệ thực vật, thuốc thú y v.v...), chi phí nhân công (Chi phí tiền công cho ng−ời cầy, bừa, trồng cây, chăm sóc cây trồng, vật nuôi) và sau khi thu hoạch xong, các hộ phải nộp sản phẩm theo Hợp đồng khoán qui định. Nh− vậy, theo hình thức khoán gọn, tại doanh nghiệp nông nghiệp (nông tr−ờng, lâm tr−ờng...) chỉ phát sinh chi phí sản xuất chung và chi phí quản lý doanh nghiệp. 2.2.1. Tài khoản kế toán sử dụng: Do tổ chức sản xuất theo hình thức khoán gọn, để phản ánh chi phí doanh thu và xác định kết quả, kế toán sử dụng các Tài khoản chủ yếu sau đây: TK 621, 627, 642, 632, 136, 336, 512, 911... Nội dung, kết cấu của các Tài khoản nói trên đX đ−ợc trình bày cụ thể trong giáo trình kế toán doanh nghiệp. 2.2.2. Ph−ơng pháp kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu: 1. Khi phát sinh chi phí sản xuất chung, kế toán ghi: Nợ TK 627 Có TK 111, 112, 152, 153, 334, 214 v.v... Nếu chi phí sản xuất chung phát sinh ở các đội sản xuất, kế toán phải tập hợp vào TK 627 và cuối kỳ đều kết chuyển vào TK 632 theo định khoản: Nợ TK 632 Có TK 627 2. Khi phát sinh chi phí QLDN, kế toán ghi: Nợ TK 642 Có TK 111, 112, 152, 153, 214, 334 v.v... 62 3. Khi các hộ nhận khoán nộp sản phẩm cho bộ phận chế biến (ví dụ búp chè, sữa t−ơi mới vắt về, mủ cao su v.v...) kế toán ghi: Nợ TK 621 Có TK 336 (3368) 4. Doanh nghiệp xác định các khoản phải nộp của các hộ nhận khác: Nợ TK 136 (1368) Có TK 512 * Cuối kỳ kế toán phải kết chuyển chi phí, doanh thu (doanh thu nội bộ) để xác định kết quả, đồng thời tiến hành thanh toán với các hộ nhận khoán: 5. Kết chuyển chi phí QLDN: Nợ TK 911 Có TK 642; 6. Kết chuyển giá vốn: Nợ TK 911 Có TK 632 7. Kết chuyển doanh thu nội bộ: Nợ TK 512 Có TK 911 8. Xác định kết quả (So sánh bên Nợ với bên Có của TK 911), - Nếu lXi (Bên Có > Bên Nợ), kế toán ghi: Nợ TK 911 Có TK 421 - Nếu lỗ (Bên Có < Bên Nợ), kế toán ghi: Nợ TK 421 Có TK 911 9. Doanh nghiệp thanh toán với ng−ời nhận khoán: Nợ TK 336 (3368) Có TK 136 (1368) 63 10. Tr−ờng hợp sản l−ợng v−ợt khoán đ−ợc doanh nghiệp thanh toán, kế toán ghi: Nợ TK 336(8) (Phần chênh lệch) Có TK 111, 112 11. Tr−ờng hợp sản l−ợng không đạt mức khoán, các hộ nhận khoán nộp phần chênh lệch và kế toán ghi: Nợ TK 111, 112 Có TK 136 (1368) 2.3. Đặc điểm kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả trong các doanh nghiệp nông nghiệp khoán việc. Tổ chức sản xuất theo ph−ơng thức khoán việc tức là doanh nghiệp nông nghiệp (nông tr−ờng, lâm tr−ờng) chỉ hợp đồng khoán một số khâu công việc cho đội sản xuất hoặc hộ sản xuất - Ví dụ khoán khâu gieo trồng, khâu chăm sóc, (cây trồng, vật nuôi), khâu thu hoạch còn các khâu còn lại thì do doanh nghiệp đảm nhận (giống, làm đất, thuỷlợi, phân bón, thức ăn chăn nuôi,v.v...) theo hình thức khoán việc, doanh nghiệp sẽ ứng tr−ớc chi phí có liên quan cho các đội, cho hộ nhận khoán việc (Có thể ứng bằng tiền mặt, bằng vật t−), cuối kỳ thu hoạch, đội, hộ nhận khoán phải nộp sản phẩm cho doanh nghiệp. Nh− vậy, trong tr−ờng hợp khoán việc, chi phí sản xuất chung, chi phí quản lí doanh nghiệp vẫn phát sinh tại doanh nghiệp. Có thể khái quát đặc điểm của hình thức khoán việc ảnh h−ởng đến kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả nh− sau: + Doanh nghiệp ứng tr−ớc chi phí cho ng−ời nhận khoán . + Ng−ời nhận khoán tổ chức sản xuất theo hợp đồng khoán việc; + Cuối kỳ khi thu hoạch xong, ng−ời nhận khoán nộp sản phẩm theo hợp đồng. + Doanh nghiệp thanh toán cho ng−ời nhận khoán sau khi bù trừ chi phí ứng tr−ớc và xác định kết quả. 64 2.3.1. Tài khoản kế toán sử dụng: Để phản ánh chi phí, doanh thu và xác định kết quả trong tr−ờng hợp khoán việc, kế toán sử dụng các tài khoản chủ yếu sau đây: TK.136; 336; 154; 621; 627; 632; 642; 512; 512; 911... 2.3.2. Ph−ơng pháp ké toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu: 1. Theo hợp đồng khoán việc, khi doanh nghiệp ứng tr−ớc chi phí cho ng−ời nhận khoán (Đội, hộ), kế toán ghi: Nợ TK 136 (1368) Có TK 111, 152, 153,... 2. Khi thu hoạch, nếu ng−ời nhận khoản nộp sản phẩm cho bộ phận chế biến, kế toán ghi: Nợ TK. 621 Có TK 336(3368) 3. Cuối kỳ, kết chuyển chi phí ứng tr−ớc cho ng−ời nhận khoán : Nợ TK. 145 (chi phí trồng trọt, chăn nuôi) Có TK. 136 (1368) 4. Doanh nghiệp xác định giá trị các hộ phải nộp Nợ TK. 336 (368) Có TK. 512 5. Kết chuyển chi phí sản xuất chung Nợ TK. 154 (Chi tiết...) Có TK. 627. 6. Kết chuyển giá vốn của sản phẩm trồng trọt chăn nuôi đX mang đi chế biến: Nợ TK. 632 Có TK. 154. (chi tiết) 7. Kết chuyển doanh thu nội bộ Nợ TK. 911 Có TK. 512 65 8. Kết chuyển giá vốn. Nợ TK. 911 Có TK. 632 9. Kết chuyển chi phí bán hàng (tr−ờng hợp bán ngoài, chi phí quản lý doanh nghiệp) Nợ TK. 911 Có TK. 641, 642 10. Xác định kết quả: Nếu lXi kế toán ghi: Nợ TK. 911 Có TK. 421. Nếu lỗ thì ghi ng−ợc lại : Nợ TK. TK. 421 Có TK. 911 2.4. Đặc điểm kế toán tập hợp chi phí, tính giá thành, doanh thu và xác định kết quả tại đơn vị chế biến thuộc ngành nông nghiệp. Các đơn vị chế biến thuộc ngành nông nghiệp, ví dụ Công ty chè, cà phê, cao xu, sữa vv... có mô hình tổ chức sản xuất giống nh− mô hính của các đơn vị sản xuất chế biến của các ngành công nghiệp, do vậy việc tổ chức kế toán tập hợp chi phí sản xuất, tính giá thành, doanh thu và xác định kết quả thực hiện về cơ bản giống với các doanh nghiệp sản xuất khác. Tuy vậy, do đặc thù của ngành công nghiệp vừa bao gồm sản xuất nông nghiệp thuần tuý vừa có đơn vị sản xuất chế biến (sử dụng sản phẩm của ngành trồng trọt, chăn nuôi để chế biến), do vậy, tổ chức kế toán chi phí phải tính đến đặc điểm nói trên. 1. Khi bộ phận chế biến nhận sản phẩm do các hộ nhận khoán nộp để chế biến sản phẩm (nhập búp chè, mủ cao xu vv...). Kế toán ghi: Nợ TK. 621 Có TK. 336 (3368). 66 2. Tr−ờng hợp đơn vị chế biến nhận chế biến hộ đơn vị khác, kế toán ghi: Nợ TK. 621 Có TK. 338 (3388) 3. L−ơng, các khoản trích theo l−ơng của công nhân, cán bộ quản lý: Nợ TK. 627, 641, 642 Có TK. 334, 338 (chi tiết...) 4. Trích khấu hao TSCĐ, kế toán ghi: Nợ TK. 627, 641, 642 Có TK. 214. 5. Khi trả thành phẩm cho đơn vị nhờ chế biến, kế toán ghi: Nợ TK. 338 (3388) Có TK. 154, 155 Các nghiệp vụ khác có liên quan, kế toán thục hiện giống nh− kế toán của doanh nhiệp sản xuất khác. * Về kế toán tổng hợp chi phí, doanh thu và xác định kết quả trong toàn doanh nghiệp nông nghiệp: Hoạt động của doanh nghiệp nông nghiệp có thể bao gồm cả hoạt động sản xuất nông nghiệp thuần tuý, hoạt động sản xuất chế biến, dịch vụ, th−ơng mại, do đó kế toán phải tổ chức việc thu thập, xử lý phản ảnh và ghi chép riêng biệt cho từng hoạt động, do vậy kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả cũng phải tổ chức hạch toán riêng cho từng loại hoạt động, phù hợp với hình thức tổ chức sản xuất và hình thức quản lý của doanh nghiệp hiện tại. Nói cách khác, tại các doanh nghiệp này không thể tiến hành kế toán tổng hợp chi phí, doanh thu và xác định kết quả chung cho toàn doanh nghiệp./.